Toekomstperspectieven voor het Rekenhof bij de audit van de financiële beleids- en beheerscyclus in de federale overheid, na de Copernicushervorming: een aantal reflecties vanuit de praktijk. (Bart Put)

De laatste jaren maakt het overheidslandschap in België op alle bestuursniveaus ingrijpende wijzigingen door. Op federaal vlak hebben sinds de Copernicushervorming termen als management, strategische en operationele doelstellingen, prestatiebegroting, interne controle en interne audit ingang gevonden. Voor een bestuurskundige benadering van de evoluerende overheid is dit van groot belang: de vraag of de kwaliteit van het management van het openbaar bestuur is verzekerd maakt in de bestuurskunde immers integraal deel uit van de onderzoeksvraag of het openbare bestuur als dusdanig kwaliteitsvol te werk gaat. Naast de vraag naar de kwaliteit van de institutionele vormgeving van het openbaar bestuur (democratisch gehalte van de besluitvorming; kerntakendebat) en de kwaliteit van de beleidsvoering en de dienstverlening (doet de overheid de goede dingen?), heeft de kwaliteit van het management – d.i. de vraag of de overheid en het openbaar bestuur de dingen goed doen en dus efficiënt optreden – betrekking op de interne organisatie van het openbaar bestuur, het beheer en het management en de relatie met de burgers (BOUCKAERT, 1997:7; SCHRAM, 2004:42). Hierbij is de menselijke factor van groot belang. Overheidsorganisaties zijn immers samenwerkingsverbanden van mensen, politici en ambtenaren, van wie de inzet, creativiteit en samenwerking bepalend zullen zijn voor een effectief en efficiënt overheidshandelen.

In het kader van de behartiging van het algemeen belang hebben alle bestuursorganisaties doeleinden na te streven die zij slechts kunnen realiseren via een effectief en efficiënt middelenbeheer. In die context is het dus van belang maatstaven uit te werken om de interne organisatie, de ontwikkeling van een strategie, het personeelsbeleid en het financiële beheer van een overheidsorganisatie te toetsen aan de vooropgestelde doelstellingen.

De veranderingsstrategieën die in ons land sinds meer dan vijfentwintig jaar worden ontwikkeld hadden in het verleden vooral betrekking op het verder (juridisch) uitbouwen van de staatshervorming, mede geïnspireerd door de traditionele idee van de verzorgingsstaat. De dure pacificatiepolitiek en de groeiende idee dat de overheid, wiens middelen per definitie schaars zijn, boven zijn stand leeft hebben de laatste jaren de idee van de versoberingsstaat opgang doen maken. Het financiële beheer van de overheidsorganisaties, kwaliteitszorg en prestatiegerichtheid in het overheidsmanagement en nieuwe vormen van sturing en van bestuurlijke vernieuwingen in de relatie overheid, openbaar bestuur en burgers hebben de institutionele discussie niet helemaal doen uitdoven, maar zijn minstens even zichtbaar op het voorplan getreden (SCHRAM, 2004:138-139).

België is daarmee ingebed in de OESO-context en schrijft zich in in de zoektocht naar systematische incentives om het overheidsoptreden te verbeteren, conform een aantal doctrines van nieuw overheidsmanagement (HOOD, 1991, geciteerd in BOUCKAERT en VAN NUFFEL, 2000:1-2). Voor de federale overheidsdiensten gebeurt dit vooral door de interne druk op de topambtenaren (“managers”) op te drijven, vooralsnog in mindere mate door het verhogen van de externe druk op de organisaties als dusdanig via het systematisch doorvoeren van markttypemechanismen (BOUCKAERT, 1997:9-12) zoals publieke competitie, publiek-publieke of publiek-private samenwerkingsvormen. Hoewel bij het opzet van de Copernicushervorming de voorbereiding en de eigenlijke beslissingsmacht meer zouden worden losgekoppeld van de beleidsuitvoering en in eerste instantie de organisatiestructuur van de administratie werden aangepast, zijn ook de andere trends binnen de overheidsorganisaties van de OESO, de evolutie van een gecentraliseerd overheidsapparaat naar meer decentralisatie en van consolidatie van de beleidscyclus (voorbereiding, bepaling, uitvoering, evaluatie, terugkoppeling) naar ontkoppeling van de componenten ervan, tot dusver nog weinig zichtbaar.

Een belangrijk instrument voor een doelgericht management is de financiële beleids- en beheerscyclus: begroting, boekhouding, audit. Via de zgn. CNOC[1]-wetten en de koninklijke besluiten over interne controle en interne audit is de nieuwe financiële cyclus inmiddels wettelijk en reglementair verankerd. In de managementplannen die inmiddels zijn opgesteld en bij het invoeren van de nieuwe manier van werken (“business process reengineering”, kort BPR) wordt de nodige aandacht besteed aan interne controle. De interne auditcellen, zo zal verder blijken, laten nog wat op zich wachten.

Een instelling als het Rekenhof kan bij de uitbouw van deze veranderingsstrategieën niet afzijdig blijven. In deze paper wordt dan ook stilgestaan bij de mogelijke toekomstperspectieven voor het Rekenhof als extern controle- en auditorgaan voor de federale overheid[2].

In een eerste hoofdstuk wordt, eerder beschrijvend maar niet zonder kritische noot, het theoretisch kader van het nieuwe federale controledomein verkend vanuit de invalshoek van het Rekenhof, rekening houdend met zijn wettelijke opdrachten. Hierbij komt de nieuwe openbare comptabiliteit aan bod, zoals ze in principe van toepassing zal zijn vanaf 1 januari 2005. Ook wordt nader ingegaan op het COSO-model als normenkader voor de federale interne controle en op de rol en structuur van de interne audit, zoals opgevat in de Copernicushervorming.

Het tweede hoofdstuk behandelt de evolutie op het terrein sinds de publicatie van de nieuwe wetgeving en reglementering betreffende de financiële beleids- en beheerscyclus en de huidige stand van zaken op vlak van uitvoering van Copernicus m.b.t. de controlecyclus. Meer bepaald wordt nagegaan in welke mate de uitgangspunten voor de nieuwe controlecyclus overeind blijven in de managementplannen en de BPR’s. Als voorbeeld wordt vooral de praktijk binnen de FOD Justitie aangehaald. (Omwille van de gekozen invalshoek wordt niet nader ingegaan op pijlers “HRM” en “Communicatie” van de Copernicushervorming).

In een derde hoofdstuk wordt dan gereflecteerd over de toekomstige rol van het Rekenhof als extern auditor. Getoetst wordt of de missie en strategie van het Rekenhof, en de nog in 2004 af te ronden reorganisatie (“Rekenhof in beweging”), alsook de nieuwe controlemethodes voor de federale sector voldoende zijn afgestemd op het veranderde federale controledomein en of zij aansluiting vinden bij internationale auditnormen.

Voor dit alles werd gesteund op de relevante bronnen die werden aangereikt tijdens de aanvullende opleiding “Master in overheidsmanagement en –beleid” van het Instituut voor de Overheid, op een selectie uit de beschikbare literatuur in de bibliotheek van het Rekenhof en op eigen documentatie uit het zgn. permanente werkdossier en uit afgerond rekenhofonderzoek.

Tot slot nog een woord van dank aan Raadsheer I. DESOMER en aan de collega’s P. DEN DONCKER, S. NAESSENS, M. LAUWERS, D. VANRYSSELBERGHE en L. TYDGAT voor de ter beschikking gestelde documenten en bestanden, en ook aan collega en naamgenoot V. PUT voor de nuttige feedback.

Vooraleer in te gaan om de toekomstige mogelijkheden voor het Rekenhof om zich in het veranderende federale overheidslandschap te (her)positioneren, is het nuttig de wettelijke opdrachten die het Rekenhof sinds zijn oprichting door het Nationaal Congres in 1830 kreeg toevertrouwd[3] even te overlopen.

Als collaterale instelling van het parlement is het Rekenhof belast met de externe controle op de begrotings-, boekhoudkundige- en financiële verrichtingen van de federale Staat, de Gemeenschappen, de Gewesten, de openbare instellingen die ervan afhangen, en de provincies. Die controle slaat zowel op de uitgaven als op de ontvangsten.

Het Rekenhof onderwerpt de verrichtingen van de federale regering, van de gemeenschaps- en gewestregeringen en van de bestendige deputatie van de provincies aan een financiële controle, een wettigheidscontrole en een controle op de goede besteding van de openbare gelden (doelmatigheid).

Daarnaast heeft het Rekenhof ook een informatietaak die inhoudt dat over de resultaten van die controles wordt gerapporteerd aan de onderscheiden parlementen, voor wie het eveneens de begrotingsadviseur is. Als afgeleide van deze informatietaak kent het Reglement van orde van het Rekenhof[4] de parlementsleden een inzagerecht in en een informatierecht over haar dossiers toe.

Het Rekenhof heeft ook een jurisdictionele opdracht ten aanzien van de openbare rekenplichtigen en de gedelegeerde ordonnateurs, die namens de Minister uitgaven ten laste van de begroting mogen verrichten.

De bevoegdheden van het Rekenhof zijn gepreciseerd in zijn organieke wet van 29 oktober 1846, die sindsdien herhaaldelijk werd gewijzigd. Die wet geeft het Rekenhof een ruime mate van onafhankelijkheid en autonomie bij de uitoefening van zijn opdracht.

De federale Staat, de Gemeenschappen en Gewesten, hun openbare instellingen, en de provincies leggen jaarlijks rekening af over het gebruik van de hun toevertrouwde middelen. De financiële controle houdt in dat het Rekenhof die rekeningen onderzoekt en de juistheid, betrouwbaarheid en volledigheid van de financiële staten nagaat, mede aan de hand van een toetsing van de boekhoudkundige operaties aan de regels van de rijkscomptabiliteit.

Daar waar de meeste buitenlandse parlementaire controleinstellingen de naam “rekenkamer” dragen, blijft in ons land de naam Rekenhof in gebruik. Dit heeft vnl. te maken met de jurisdictionele opdracht, die ook overeind blijft in de wet van 22 mei 2003 die de nieuwe federale beleids- en beheerscyclus vastlegt. Na controle van de rekeningen van de ambtenaren van de uitvoerende macht die zijn belast met de inning en/of betaling van openbare gelden, openbare rekenplichtigen genoemd, en de afsluiting van hun rekeningen, stelt het Rekenhof vast of de rekeningen effen zijn, dan wel een tegoed of een tekort vertonen. In de eerste twee gevallen verleent het Rekenhof kwijting. Zo het een tekort vaststelt, stelt het een administratief tekortarrest dat kan leiden tot de jurisdictionele procedure, waarbij het Rekenhof optreedt als rechtscollege.

Een aanzienlijk deel van het personeel is belast met de traditionele wettigheidscontrole op de publieke ontvangsten en uitgaven. Hierbij wordt nagegaan of zij overeenstemmen met de begrotingswetten (zijn er voldoende kredieten beschikbaar, worden de verrichtingen juist aangerekend op de begrotingen, enz). Het Rekenhof gaat ook na of de verrichtingen voortvloeien uit een correcte toepassing van de andere rechtsregels, in het bijzonder de regels van publiek recht die speciaal werden uitgevaardigd om de belangen van de Schatkist te beschermen (bv. de regelgeving inzake overheidsopdrachten, de toekenning en aanwending van subsidies, de werving van overheidspersoneel, ...).

In het bijzonder vervult het Rekenhof dit wettigheidsonderzoek tot nog toe[5] hoofdzakelijk via het verstrekken van een visum, voorafgaand aan de betaling van de uitgaven. Bij miskenning van wettelijke bepalingen kan het Rekenhof zijn visum weigeren, wat de betaling verhindert[6].
Om de betalingsprocedure van de uitgaven te versnellen, heeft de wetgever nochtans een groot aantal steeds terugkomende uitgaven van het voorafgaand visum vrijgesteld. Ook in die gevallen onderzoekt het Rekenhof de wettigheid en de regelmatigheid van de uitgaven, zij het na de betaling.

De wettigheidscontrole omvat ook de controle op de verbintenissen die de uitvoerende macht ten laste van de vastleggingskredieten aangaat. Wat betreft de pensioenen van de publieke sector controleert het Rekenhof de wettigheid en het bedrag van de pensioenen alvorens de toekenningsbesluiten te viseren.

Sinds 1998 heeft het Rekenhof een wettelijke basis voor de controle op de goede besteding van de rijksgelden, het zgn. doelmatigheidsonderzoek[7].

Deze controle impliceert toetsing aan de volgende drie normen van goed beheer.

Deze controle wordt a posteriori uitgeoefend (nadat de verrichtingen werden uitgevoerd).
Het Rekenhof oefent deze controletaak, net als zijn andere taken, op eigen initiatief uit. Dat algemene principe van onafhankelijkheid waarborgt de objectiviteit en onpartijdigheid van zijn controles. De wetgever heeft echter ook aan de parlementen[8] het recht toegekend om, ter verbetering van hun informatie, het Rekenhof specifieke beheersonderzoeken op te dragen.

Ter invulling van zijn informatieopdracht rapporteert het Rekenhof aan de parlementen en de provincieraden over de resultaten van zijn controleopdracht. Die informatieverstrekking kan verschillende vormen aannemen. Het Rekenhof legt de assemblees rapporten over de uitgevoerde financiële-, wettigheids- en doelmatigheidscontroles over, in de vorm van samenvattingen in de jaarlijkse boeken van opmerkingen of meer en meer ook in de vorm van afzonderlijke verslagen, hetgeen al langer het gebruik is bij diverse buitenlandse rekenkamers. De keuze van de vorm hangt af van de belangrijkheid of dringendheid van de informatie.

Het Rekenhof deelt de wetgevende kamers eveneens zijn opmerkingen mee over vastleggingen, ordonnanceringen en betalingen van uitgaven die de begrotingskredieten overstijgen of die gebeuren bij ontstentenis van kredieten. Tot slot heeft het Rekenhof ook een belangrijke budgettaire adviseringstaak: het deelt de wetgevende vergaderingen zijn commentaren mee op de begrotingsontwerpen (initiële en aangepaste) die ter stemming liggen.

Het Belgische Rekenhof verleent ook zijn medewerking aan de congressen georganiseerd door INTOSAI (International Organization of Supreme Audit Institutions) en, sinds 1990, EUROSAI (European Organization of Supreme Audit Institutions). Hierop wordt nader ingegaan in hoofdstuk 3. Het Rekenhof is ook lid van EES (European Evaluation Society) dat in 1994 te Den Haag werd opgericht om, op Europees vlak, de samenwerking tussen personen en instellingen, gespecialiseerd op het vlak van evaluatieonderzoek, te bevorderen.

Een dergelijke toch wel ruime opdracht gaat tegelijkertijd verder en minder ver dan de opdrachten van andere controleorganen die een rol spelen in de financiële beleids- en beheerscyclus van de overheid. Verder, omdat de unieke, autonome audit- en controlebevoegdheid van het Rekenhof een grondwettelijk prerogatief is dat toelaat op eigen initiatief ten behoeve van de parlementen en provincieraden opmerkingen en aanbevelingen te formuleren die het ganse overheidshandelen bestrijken; minder ver, omdat het Rekenhof, anders dan de Inspectie van Financiën, de opportuniteit van uitgaven niet in vraag kan stellen en bij de a priori controle niet mag peilen naar het waarom van de uitgaven.

In vergelijking met de controleur van de vastleggingen, wiens interventie afhankelijk is van de initiatieven die een administratie neemt en die in de praktijk beperkt blijft tot het nazicht van de beschikbare saldi van de begrotingskredieten, heeft het Rekenhof het voordeel dat het bij één onderzoek of controle meerdere invalshoeken kan combineren en een uitspraak kan doen over zowel de begrotingstechnische en juridisch-technische als de doelmatige aspecten van één of meerdere uitgaven (zgn. geïntegreerd onderzoek).

Ook in vergelijking met de Inspectie van Financiën, die louter casuïstisch te werk moet gaan en, doorgaans gebonden aan strikte deadlines, dossier per dossier toetst, heeft de Rekenhof meer mogelijkheden om systeemgericht te controleren en een reeks dossiers te selecteren die een grotere periode bestrijken en/of raakvlakken hebben met meerdere beleidsvelden binnen één administratie of waarbij meerdere of zelfs alle (federale) overheidsdiensten zijn betrokken (“rijksbreed” onderzoek, zoals dit in de Nederlandse Algemene Rekenkamer wordt genoemd).

Zo kan doelmatigheidsonderzoek (3 E’s), dat in de toekomst wellicht aan belang zal winnen gezien de ontwikkelingen binnen de federale overheid, zich in één organisatie toespitsen op meerdere interne (beheersinformatie, personeelsbeleid, organisatiestructuur, informatica,…) en externe (bv. wettelijk en reglementair kader) voorwaarden voor doelmatigheid of op een welbepaald beleidsinstrument (inspecties, subsidies, convenanten, …) dat wordt aangewend in een aantal organisaties (PUT, 2000:19-20; BOUCKAERT & VAN NUFFEL, 1997:33).

Precies deze overkoepelende benadering kan voor het parlement de informatiewaarde van Rekenhofrapporten verhogen en de relevantie voor het beleid van aanbevelingen doen toenemen. In de volgende hoofdstukken zal worden aangegeven dat daarvoor een aantal randvoorwaarden nodig zijn, zowel binnen de (federale) overheid, als binnen het Rekenhof.

De opdrachten en het controledomein van het Rekenhof zijn decennialang nagenoeg ongewijzigd gebleven. Vanuit het gegeven van een federale begroting als een loutere raming van inkomsten en uitgaven en als autorisatiedocument van de wetgevende t.a.v. de uitvoerende macht was dit logisch. De nadruk lag in de eerste plaats op financiële en rechtmatigheidscontrole, waarbij vooral de naleving van de begrotingstechnische regels en andere wetgeving en procedures werd nagegaan.

Met het streven binnen de federale overheid naar meer prestatiegericht begroten en grotere aandacht voor zuinigheid, effectiviteit en efficiëntie kan worden verwacht dat de zgn. value for money-audit aan belang zal winnen en er meer aandacht zal moeten gaan naar evaluatie van het geheel van de handelingen binnen de federale overheidsdiensten (cfr. BOUCKAERT en VAN REETH, 1997:34). Vanuit de invalshoek van het Rekenhof zal dit echter steeds gebeuren met terugkoppeling naar de financiële beleids- en beheerscylus, waarvan de opvolging en evaluatie a.h.w. de “core business” van het Rekenhof vormt.

In dit punt wordt dan ook even stilgestaan bij de belangrijkste wijzigingen op vlak van begroting, boekhouding en audit.

Verder zal nog blijken dat de organisatie van het Rekenhof en de controle- en auditmethodes ten gevolge van deze aanpassingen eveneens evolueren.

De klassieke inputbegroting van de federale overheid die enkel een overzicht van middelen geeft en louter beschrijvend toelicht waarvoor deze zullen worden aangewend moet tot het verleden gaan behoren. In het klassieke schema van de beleids- en beheerscyclus (zie verder figuur 1) treedt de federale begroting nauwelijks buiten het veld “middelen” (input).

Zowel de benaming van de basisallocaties als de verantwoording ervan zijn summiere beschrijvingen van uitgaven (“bestendige uitgaven voor…”; “bezoldigingen”, “toelagen”). In de gedetailleerde verantwoording wordt voor de activiteitenprogramma’s weliswaar een rubriek “nagestreefde doelstellingen” opgenomen, doch dit blijft veelal beperkt tot een opsomming van activiteiten of taken van de betrokken dienst.

In de begrotingsdocumenten zoals ze totnogtoe worden opgemaakt is geen enkele indicator terug te vinden die toelaat nagestreefde outputs te meten, laat staan aan effectmeting te doen (DE RYCK, studiedag 11.05.2004). De waarde van een dergelijke begroting als beleids- en beheersinstrument is dan ook zeer gering, hetgeen bv. jaar na jaar tot uiting komt op het ogenblik dat de voorafbeelding van de uitslagen van de begroting van het voorbije jaar moet worden opgemaakt door het Rekenhof[9].

De ervaring binnen de FOD Justitie leert dat beleidsprojecten (doorgaans “nieuwe initiatieven” in begrotingsjargon) op budgettair vlak niet worden opgevolgd. In de praktijk beheert elke gedelegeerde ordonnateur (d.i. de ambtenaar die namens de Minister tot op bepaalde hoogte uitgaven mag verrichten) de hem toegewezen kredieten op kasbasis, zonder dat de aanwending van kredieten die een bepaald project schragen over de verschillende diensten heen wordt in kaart gebracht. Een toetsing aan doelstellingen is tot dusver helemaal onbestaande.

De begrotingscyclus die werd uitgewerkt bij de Copernicushervorming beoogt niet enkel het uitvoeren van opdrachten binnen vastgestelde budgettaire middelen, maar ook dat deze middelen worden ingezet op een efficiënte, effectieve en zuinige manier, m.a.w. kwaliteitsvol (FOD P&O, Nieuwe budgettaire cyclus, 2002:2). In figuur 1 wordt dus een verschuiving naar rechts in het MAPE-spectrum beoogd, hetgeen overigens strookt met verbeteringsstrategieën die worden uitgewerkt in een aantal OESO-landen (BOUCKAERT en VAN REETH, 1997:9). De federale overheidsdiensten krijgen meer armslag om de begrotingsmiddelen te beheren, maar dragen daar ook de verantwoordelijkheid voor en zien hun “accountability” verhogen: de transparantie van de begrotingsinlichtingen en de begrotingsrapportering moet worden versterkt.

Figuur 1 Concepten voor de analyse van beleid en beheer (naar BOUCKAERT en VAN REETH, 1997: 5)

De begrotingsopmaak wordt een gedeelde verantwoordelijkheid van de federale overheidsdienst Budget en Beheerscontrole (FOD B&B) en de andere FOD’s.

Aan het begin van de legislatuur moet door de FOD B&B de globale budgettaire ruimte worden ingeschat op basis van macrobudgettaire gegevens. Bij het aantreden van een nieuwe regering moeten de budgettaire implicaties van de beleidsverklaring worden ingevuld, voor de volledige looptijd van de legislatuur (meerjarenperspectief). Bij het begin van elk kalenderjaar, en voor de opmaak van een nieuwe begroting worden de uitgangspunten geactualiseerd, op basis waarvan bijsturingen kunnen gebeuren in het beleid.

Op basis van de herberekende budgettaire ruimte moet per FOD een globale enveloppe, de zgn. operationele enveloppe, worden vastgelegd. De operationele enveloppe bestaat uit een opdrachtenenveloppe en een door de Ministerraad goed te keuren beheersenveloppe die het maximum vormt waarbinnen de FOD’s hun operationele plannen moeten opbouwen.

Een operationeel plan moet de vorm aannemen van een prestatiebegroting, waarbij de voorzitter van de FOD een duidelijke verantwoording geeft waarom de middelen nodig zijn en welke doelstellingen men er mee wil behalen. Het operationeel plan bevat op zijn beurt verschillende beheersenveloppen, die de kredieten omvatten waarop de managers effectief vat hebben[10].

Op dit punt is er reeds een potentieel raakvlak met één van de opdrachten van het Rekenhof, nl. doelmatigheidsonderzoek: in de mate dat het Rekenhof aanbevelingen formuleert die kostenefficiëntie teweegbrengen kunnen daaraan door de administratie maatregelen worden gekoppeld die kunnen worden ingecalculeerd en begroot. Noodzakelijke voorwaarde hiervoor is een gedegen uitgebouwd prestatiebeheerssysteem, dat o.m. de Inspectie van Financiën toelaat zijn advies uit te brengen bij de operationele plannen (FOD P&O, Responsabilisering van de federale overheidsdiensten: nieuwe budgettaire cyclus, 2002:5).

Op basis van de voorstellen en de adviezen worden de zgn. technische bilaterales gevoerd met vertegenwoordigers van de FOD B&B, de directeur B&B en de voorzitter van het directiecomité van de betrokken FOD. Hierbij kunnen de voorstellen op hun opportuniteit worden beoordeeld en kunnen de verschillende FOD’s worden vergeleken. Eventuele resterende knelpunten moeten worden opgelost tijdens de latere politieke bespreking, waarbij ook de operationele plannen worden geconsolideerd. De operationele plannen zullen zo moeten worden opgesteld dat er een onderscheid zichtbaar is tussen uitgaven die een vaststaand karakter hebben en op korte termijn niet samendrukbaar zijn en de uitgaven die wel beïnvloedbaar zijn. Bij eventueel noodzakelijke besparingen laat dit een meer evenwichtige behandeling van de diverse FOD’s toe.

Het resultaat van de politieke bilaterales is een geheel van operationele plannen die de globale beleidsruimte van de federale overheid afdekken. Finale beslissingen die bv. niet binnen de marges van de operationele enveloppen vallen moeten worden genomen door de Ministerraad, vooraleer de begroting ter goedkeuring aan het parlement wordt voorgelegd.

Hiermee moet worden afgestapt van de klassieke praktijk waarbij de begrotingskredieten nagenoeg uitsluitend worden verantwoord onder de vorm van een groeipercentage op de kredieten van de voorbije jaren. In de verantwoording “nieuwe stijl” zal de link moeten worden gelegd tussen de te leveren prestaties (output) en de financiële en personele middelen die daarvoor nodig zijn (input) om de resultaten te kunnen realiseren. Er zal dus een noodzakelijke koppeling moeten gebeuren met het managementplan van de voorzitter van de FOD dat met de bevoegde minister werd vastgelegd.

De FOD-Voorzitter is bij de begrotingsuitvoering verantwoordelijk voor het behalen van de doelstellingen uit het operationeel plan, binnen de goedgekeurde enveloppen. Wat betreft de toegewezen programma-enveloppen is de FOD weliswaar verantwoordelijk voor de uitvoering en het beheer ervan, maar niet voor het bedrag of de inhoud, hetgeen wel het geval is voor de werking van de FOD en de eraan gekoppelde beheersenveloppen.

Via een interne monitoring moet de uitvoering van de begroting niet enkel financieel-budgettair, maar ook in het licht van de te bereiken doelstellingen en de prestatie-indicatoren. Dit impliceert een interne rapporteringscyclus met periodieke begrotingsoverzichten en besprekingen in de beleidsraad. Daarnaast wordt gestreefd naar viermaandelijkse verslaggeving aan de FOD B&B en het parlement, met een inschatting van de te verwachte resultaten op het einde van het begrotingsjaar en een overzicht van de resultaten op de prestatie-indicatoren (FOD P&O, Responsabilisering van de federale overheidsdiensten: nieuwe budgettaire cyclus, 2002:8-9).

Tot slot werd bij de concipiëring van de nieuwe budgettaire cyclus vooropgesteld dat de FOD-voorzitter de kredieten moet kunnen beheren met de nodige soepelheid binnen zijn beheersenveloppe. Er kunnen echter geen budgetten worden getransfereerd tussen de beheersenveloppe en de opdrachtenveloppe. Evenmin kan de voorzitter budgetten wijzigen binnen de opdrachtenenveloppe.

Wel zijn herschikkingen toegelaten binnen de beheersenveloppe (tussen personeelsgebonden werkingskredieten, specifieke werkingskredieten en overige kredieten), mits goedkeuring van de Inspecteur van Financiën en mits aanpassing van de operationele plannen. Na goedkeuring van de Minister van Begroting zouden binnen een begrotingsprogramma ook werkingskredieten gesubstitueerd kunnen worden met personeelskredieten en omgekeerd, mits duidelijke verantwoording, of zouden herverdelingen tussen verschillende programma’s kunnen worden doorgevoerd[11].

De beleids- en beheerscyclus zoals opgevat binnen de Copernicushervorming gaat uit van een missie, managementplannen en operationele plannen, die zowel horizontaal als verticaal op elkaar moeten zijn afgestemd en dit op verschillende niveaus (FOD in zijn geheel, algemene directie, directie). Een financieel plan maakt samen met een risicoprofiel, indicatoren en een personeelsplan deel uit van het operationeel plan. Het operationeel plan dient ter verantwoording bij de begrotingsenveloppen. Deze zullen pas worden toegewezen indien het managementplan en het operationeel plan voldoende garanties geven dat de middelen op een aanvaardbare manier worden gebruikt.

1.1. een samenvattende beleidsondersteunende nota (= beschrijvende nota met de huidige situatie (“as is”), de nagestreefde situatie (“to be”) en de stappen in de transitie naar de nagestreefde situatie

2.1. projectfiches (budget, doelstellingen, personeel, totale projectkosten…) zowel op korte (1 jaar) als op middellange termijn (2 à 3 jaar)

3.1. Risicomatrix: overzicht van de risico’s die gerelateerd zijn aan de strategische en operationele doelstellingen op elk niveau.

Bij de managementsamenvatting wordt een overzicht gegeven van de begroting, waarbij in één oogopslag een totaalbeeld wordt verkregen, afhankelijk van het niveau van het operationeel plan (FOD in zijn geheel, algemene directie, directie). Daarbij wordt gesteld dat de begrotingsopmaak die voorheen top-down gebeurde, nu mee bottom-up moet worden opgebouwd.

Per opdracht moet een overzicht worden gemaakt van de nodige budgettaire middelen, gespreid over de verschillende kostensoorten en, waar mogelijk, gekoppeld aan de gestelde objectieven. Om bij de begrotingsuitvoering na te gaan of de input van middelen volstaat voor de te leveren prestaties kan de top-down berekening vergeleken worden met de bottom-up berekening.

Onderliggende berekeningen voor de budgetenveloppe worden opgenomen in de sectie met de gedetailleerde begrotingscijfers.

Schematisch moet dit er volgens de consultants die Copernicus helpen uitvoeren als volgt uitzien[12]:

Strategische doelstelling	Operationele doelstelling	Beheersenveloppe					Opdracht enveloppe	Projectfiche referentie
		Personeel	Werking	Investeringen	Uitbesteed	Totaal
SD1	OD1 1
	OD1 2
	OD1 3

SD2	OD2 1
	OD2 2

SD3	OD3 1
	OD3 2
Totaal

In het financieel plan wordt de begroting in detail weergegeven. De FOD B&B moet daarvoor standaarden uitwerken. Bovendien zal moeten worden nagegaan of er voldoende informatie beschikbaar is om de bestaande begroting volledig op te splitsen naargelang de verschillende niveaus van de directies. Dit veronderstelt de beschikbaarheid van de nodige gegevens rond volumes en eenheidskosten.

Uiteindelijk zal de gedetailleerde begroting moeten worden opgebouwd en gefundeerd op basis van prestaties, volumes en kostprijzen.

Bij de conceptuele uitwerking van een nieuw organogram voor de FOD Budget en beheerscontrole (B&B) werd vooropgesteld dat elke FOD binnen de federale administratie wordt beschouwd als een aparte bedrijfsentiteit met verregaande operationele autonomie (Copernicus Kort, 2000:12). Tegelijk moet elke FOD voldoen aan een aantal minimumnormen, in functie van het globale financiële beheer van de Staat, en heeft elke FOD verantwoordings- en rapporteringsverplichtingen. De horizontale FOD B&B heeft een sleutelrol in de samenvoeging van gegevens, het vastleggen van richtlijnen en normen (in overleg met de FOD’s), in monitoring en onderzoek en in ondersteuning van de FOD’s.

Bij de conceptuele uitwerking werd ook reeds opgemerkt dat er geen echt nieuwe taken zijn binnen de budget- en beheerscyclus. Ook in de toekomst zal belang moeten worden gehecht aan planning, budgettering, registratie en controle. Aan bepaalde taken zal echter meer belang moeten worden gehecht: onderbouwing van begrotingsvoorstellen, prestatierapportering en andere invulling van controletaken (zie punten 1.2.3 en 1.2.4) (Copernicus, Budget- en Beheerscontrole, 2000:5-6).

Eens de Copernicushervorming voltrokken is zullen geleidelijk aan budgettaire parameters (standaardkostprijs per volume-eenheid) moeten worden ontwikkeld. Dit zal o.m. nodig zijn om de projectfiches op te stellen via volgend vooropgesteld model:

Projecttitel: …
Doelstelling:
Mijlpalen en nagestreefde indicatoren
relatie tot de doelstellingen
status van het project
	jaar x	jaar x+1	jaar x+2
interne mandagen
interne personeelskost
interne werkingskost
Investeringen
uitbesteding mandagen
uitsbesteding kost:
andere kosten:
totaal budget:
opmerkingen:

Er moet worden gestreefd naar een kwantitatieve formulering van de effecten, prestaties, activiteiten en middelen en van de relaties daartussen (zuinigheid, efficiëntie, effectiviteit, kosteneffectiviteit, kwaliteit). Hiertoe zijn betrouwbare en valide maatstaven en indicatoren nodig die op hun beurt moeten worden begroot. Daarna kan normering plaatsvinden en moet de passende budgetteringstechniek worden gekozen om een relatie te leggen tussen de (tijdsgebonden) begrotingskredieten en de prestaties, effecten en doelstellingen van het beleid (BOUCKAERT en VAN REETH, 1997:18-19). Op de vraag of dit in de praktijk voldoende voor ogen wordt gehouden wordt verder ingegaan in hoofdstuk 2.

Met de wet van 22 mei 2003 houdende organisatie van de begroting en van de comptabiliteit van de federale Staat (B.S., 3 juli 2003) worden de basisregels van de nieuwe begroting en boekhouding vastgelegd. Hiermee wordt rekening gehouden met een aantal externe factoren die noopten tot een modernisering van de begroting en boekhouding van de federale staat, nl. de nood aan vergelijkbare informatie over het economisch gebeuren binnen de Europese Unie[13] (en het lidmaatschap van België van de EMU), de evolutie van de Belgische staatsinrichting en de autonomie die is toegekend aan de Gemeenschappen en de Gewesten om hun begrotings- en boekhoudingsregels vast te stellen, weliswaar met inachtneming van de algemene bepalingen die gemeenschappelijk zijn voor alle overheden, de Copernicushervorming waarbij de nood werd aangevoeld tot afstemming van de administratieve organisatie van de federale staat en het budgettair en comptabel gebeuren en tot slot de toegenomen mogelijkheden op het vlak van informaticaondersteuning[14].

Met de wet van 2003 wordt gestreefd naar een zo uniform en transparant mogelijke verwerking van de begrotingsverrichtingen (die in de wet worden gedefinieerd[15]) en wordt bepaald wat de relatie is tussen de begrotingsverrichtingen en de stromen en voorraden die in het dubbel boekhouden worden opgetekend. Zo kunnen begrotingsuitgaven verband houden met kosten (bv. in geval van werkingsuitgaven), maar ook met activabestanddelen uit het vermogen van de Staat (bv. in geval van investeringsuitgaven) en kunnen begrotingsontvangsten worden gecatalogeerd als opbrengsten (bv. fiscale ontvangsten), maar ook bijdragen tot de passiva (bv. leningsopbrengsten).

De nieuwe begrotingsboekhouding wordt geïntegreerd in de algemene (dubbele) boekhouding. Voor zover de verrichting ook een begrotingsverrichting is moet de boeking en de aanrekening simultaan gebeuren in beide boekhoudingen.

De belangrijkste verschilpunten met de wetgeving die momenteel nog van kracht is zijn eerder puur begrotingstechnisch van aard. Zo verdwijnt bv. het onderscheid tussen gesplitste en niet-gesplitste kredieten en wordt het systeem van kredietoverdrachten opgeheven. Verder wordt verduidelijkt dat boekhoudkundige vastleggingen moeten worden geannuleerd wanneer zou blijken dat ze niet meer nodig zijn (of tot beloop van de niet-vereffende bedragen na 5 jaar)[16].

De structuur van de huidige programmabegroting blijft gehandhaafd, met in de toelichting bij de begroting de vermelding van de algemene beleidslijnen van de federale overheidsdiensten (cfr. de huidige beleidsnota’s), de per organisatieafdeling toegewezen opdrachten en de per programma nagestreefde doelstellingen, alsook de aan te wenden middelen om deze te bereiken. Wel moeten de ramingen van de ontvangsten en van de uitgaven worden opgesplitst volgens de economische classificatie (cfr. parallellisme algemene boekhouding en begrotingsboekhouding).

In de praktijk zal aan de programmastructuur wel een andere invulling moeten worden gegeven dan tot op heden het geval is, wil men tegemoet komen aan de vooropstellingen binnen Copernicus (budgetteren in functie van strategische en operationele doelstellingen) (zie hoofdstuk 2).

Een algemene kritiek bij de hervorming van de begroting is het feit dat de klassieke beleids- en beheersdocumenten te weinig zijn uitgetekend in hun onderlinge verhouding, zowel inhoudelijk als tijdsgebonden. Het federaal regeerakkoord, de beleidsnota’s van de ministers, hun strategisch plan, de managementplannen van de FOD-Voorzitters, de operationele plannen, de begroting en de toelichting erbij, de twee boekhoudingen en de jaarrekening worden op zichzelf uitvoerig beschreven naar finaliteit en inhoud, maar de mechanismen via dewelke zij onderling op elkaar moeten worden afgestemd komen onvoldoende tot uiting. Dit zal ook moeten groeien vanuit de praktijk, eens de nieuwe financiële beleids- en beheerscyclus volledig operationeel is. Niettemin ware het nuttig deze verhoudingen, die toch de stuurcabine vormen van de gehele hervorming op federaal vlak, als theoretisch kader scherper uit te tekenen. Van zodra de gegevens over de uitvoering van de Copernicushervorming bij alle FOD’s zijn geactualiseerd, kan het Rekenhof op dit punt zeker een bijdrage leveren (zie ook punt 2.2.1).

De boekhouding is tegelijkertijd een wettelijk controle-instrument en een managementinstrument dat complementair is (moet zijn) met de begroting.

Tot dusver is de boekhouding voor een groot deel gecentraliseerd is bij de Thesaurie (FOD en nauw verbonden is met de betaalfunctie. De meeste FOD’s voeren daarnaast een eigen boekhouding op zgn. stand-alone applicaties die niet onderling geïntegreerd zijn (soms zelfs niet binnen één en dezelfde FOD) (Copernicus, Budget & Beheerscontrole, 2000:15).

Zo is bij de FOD Justitie de enige registratie die wordt verricht een begrotingsrekening op kasbasis. Deze is ingedeeld volgens de begrotingsstructuur (kredieten lopend jaar en overgedragen kredieten) en vermeldt :

* Aanrekening (begrotingsartikels, met vermelding van de codes der ordonnateurs);

* Bedragen zoals vermeld in de Algemene uitgavenbegroting, sectie 12, FOD Justitie;

* Datum van aanmaak en uitvoering betalingsordonnantie en datum van effectieve uitvoering;

De enige relevante informatie die vanuit beheersoogpunt uit deze lijsten kan worden afgeleid is het bedrag aan nog openstaande kredietsaldi, m.a.w. het bedrag (per basisallocatie, per programma en per organisatie-afdeling) dat “nog kan worden uitgegeven”.

Het informaticasysteem aan de hand waarvan dit wordt bijgehouden geeft enkel een situatieschets op een bepaalde datum en laat zelfs niet tot dat het bestedingsritme in kaart wordt gebracht (bv. via opzoekingen naar bepaalde uitgaven in een afgebakende periode). Een reconstructie in de tijd is niet mogelijk.

Zelfs voor de opmaak van een nieuwe begroting is het nut van deze registratiewijze relatief beperkt, vermits zij geen overzicht bevat van nog openstaande schuldvorderingen. Hiervoor moeten andere bronnen worden aangewend, bv. de beheerssystemen van verschillende operationele diensten (aankoopdiensten, personeelsdiensten). Deze zijn op hun beurt niet op elkaar afgestemd zodat bij elke begrotingsronde het samenbrengen van de noodzakelijke informatie en cijfergegevens enorm veel tijd in beslag neemt.

Met de wet van 2003 wordt naast de begroting ook de boekhouding gemoderniseerd, rekening houdend met de standaarden uitgewerkt binnen de EMU (Europees stelsel van rekeningen, ESR 1995). Daarbij wordt overeenstemming betracht tussen de administratieve organisatie en het budgettaire en comptabele gebeuren.

In deze wet wordt bepaald dat de begrotingscomptabiliteit wordt gevoerd in relatie met de algemene comptabiliteit. Zij moet een permanente controle van de voortgang van de uitvoering van de begroting van de diensten mogelijk maken.

Reeds de wet van 15 maart 1991 houdende hervorming van de algemene Rijkscomptabiliteit en de provinciale comptabiliteit bepaalde dat de jaarrekening van de Staat een resultatenrekening en een balans moet bevatten. De registratie van de daarin op te nemen stromen en voorraden moet gebeuren via het dubbel boekhouden. Verder moet de algemene rekening van de Staat worden opgesteld op basis van een genormaliseerd rekeningstelsel dat het geheel van de begrotings-, financiële en vermogensverrichtingen integreert.

Een nieuw algemeen boekhoudplan moet bij in Ministerraad overlegd KB worden vastgesteld. Het omvat ten minste[17]:

1. de klassen van de balansrekeningen en van de rekeningen van de kosten en opbrengsten, bestemd voor de boeking van de verrichtingen in het kader van de algemene boekhouding;

2. de klassen van de begrotingsrekeningen bestemd voor de boeking van de ontvangsten en de uitgaven volgens hun economische classificatie in het kader van de begrotingsboekhouding;

Het boekhoudplan stelt de indeling van het rekeningstelsel vast, bepaalt wat de rekeningen per stelsel moeten bevatten en hoe ze moeten worden gebruikt. Het legt ook de aanrekenings- en waarderingsregels vast.

Elke verrichting moet worden ingeschreven in dagboeken, op basis van een gedagtekend verantwoordingsstuk (deze worden methodisch geklasseerd en op toegankelijke wijze bewaard, hetgeen momenteel een van de pijnpunten in het beheerssysteem is).

Per 31 december moet een inventaris worden opgemaakt van alle bezittingen, rechten, schulden en verplichtingen en van de daartoe bestemde eigen middelen.

De jaarrekening bestaat uit een balans, een resultatenrekening houdende alle kosten en opbrengsten, een samenvattende rekening van de begrotingsverrichtingen, in overeenstemming met de economische classificatie en de toelichting. De balans wordt opgesteld nadat de rekeningen in overeenstemming zijn gebracht met de inventaris.

De begrotingsboekhouding wordt gevoerd in relatie tot de algemene boekhouding. Ze moet een permanente controle van de voortgang van de uitvoering van de begroting mogelijk maken. De uitvoeringsrekening van de begroting wordt opgesteld volgens de onderverdelingen van de goedgekeurde begroting:

* aan ontvangstenzijde: raming van vastgestelde rechten, werkelijk vastgestelde rechten en verschil tussen beide;

Bij de uitvoeringsrekening wordt ook een toelichting gevoegd. Bovendien moeten de diensten een jaarverslag opstellen over hun activiteiten en de evolutie van de belangrijkste financiële gegevens.

De organisatie van de boekhoudkundige diensten wordt bepaald door de Koning. Deze regels moeten waar nodig de scheiding van functies vastleggen en de wijze bepalen waarop de verantwoordingsplicht moet worden ingevuld.

Een aantal mogelijke knelpunten in de nieuwe begrotings- en boekhoudregels

Hoewel logisch opgebouwd in het licht van het streven naar meer resultaatgericht begroten en boekhouden, kan men er niet aan voorbij dat de nieuwe regels een zekere complexiteit vertonen, meer bepaald in de relatie tussen de algemene comptabiliteit en de begrotingscomptabiliteit. Zo stelt art. 22 van de wet van 22 mei 2003 bv. dat een vastgesteld recht in uitgave, dat is geboekt in de rekeningen van de begrotingsklassen (in de algemene boekhouding) niet kan worden betaald indien het niet vooraf ten laste van een vereffeningskrediet is vereffend (in de begrotingsboekhouding). Dit impliceert dat de algemene boekhouding, die primauteit geniet, een ander beeld kan weergeven van de begrotingsverrichtingen dan de begrotingsboekhouding, die voor het parlement het opvolgingsinstrument van de gemachtigde kredieten vormt.

Hoewel dit vanuit de finaliteit van de onderscheiden boekhoudingen logisch is, zal de verhouding tussen beide duidelijk moeten worden geëxpliciteerd in de toelichtende documenten.

Het feit dat zowel de jaarrekening als de rekening van uitvoering van de begroting, die samen de algemene rekening vormen, gelijktijdig met de commentaar van het Rekenhof aan de Kamer van Volksvertegenwoordigers moeten worden voorgelegd vormt een bijkomende waarborg voor een duidelijke weergave van de stand van de begroting. Hiertoe is wel vereist dat de documentstroom, die ontegensprekelijk nog zal toenemen, goed wordt beheerd en dat alle vereiste toelichtingen tijdig klaar zijn.

Enkel onder die voorwaarde boet het parlement niet in aan machtigende bevoegdheid en blijft de uitvoeringsrekening van de begroting een toetsingsinstrument voor het beleid, ondanks de vooropgestelde primauteit van de algemene boekhouding op de begrotingsboekhouding. De toelichtingen bij de jaarrekening en de rekening van uitvoering van de begroting zullen op hun beurt dan wel de noodzakelijke informatie moeten bevatten die toelaat het verband te leggen met de beleidsdoelstellingen.

Dit kan maar als de nodige outputindicatoren en kengetallen worden opgenomen in de toelichting bij de begroting, hetgeen de wet van 22 mei 2003 (art. 49-50) echter niet laat uitschijnen. In de mate dat de beleidseffectenrapportering wordt losgekoppeld van de begrotingscontrole verliest deze laatste immers zijn waarde als parlementair beoordelingsinstrument.

De toekenning van een grotere autonomie aan de managers binnen de federale overheidsdiensten hangt samen met een grotere verantwoordingsplicht over de bestede middelen t.a.v. de politieke overheden. Deze toenemende “accountability” veronderstelt een intensieve opvolging van de beleids- en beheerscyclus via een systeem van interne controle.

De Copernicushervorming gaat uit van een verschuiving van het zwaartepunt van de controles. De nadruk moet meer komen te liggen controles a posteriori dan op a a-prioricontroles. Daartoe werd een zgn. “geïntegreerd intern controlesysteem”[18] uitgebouwd. Dit omvat een aantal interne controlemaatregelen, waarvan de principes bepaald zijn in het koninklijk besluit van 26 mei 2002 (B.S., 31 mei 2002), aangevuld met interne audit, geregeld bij KB van 2 oktober 2002 (BS, 9 oktober 2002) (zie punt 1.2.4). Dit geïntegreerd intern controlesysteem wordt dan verder aangevuld met externe evaluaties die in de eerste plaats door het Rekenhof moeten worden verricht.

In het verslag aan de Koning bij het KB van 26 mei 2002 wordt onderstreept dat een intern controlesysteem vòòr alles samenhangt met management en beheersmethoden (“internal control”). Interne controle[19] in het KB verwijst naar het internationaal aanvaarde COSO-raamwerk[20] en sluit aan bij de verschuiving van controles ex ante naar controles ex post en het sterker responsabiliseren van het lijnmanagement en het personeel.

Het interne controlesysteem is een geheel van maatregelen dat vervat zit in de processen van de organisatie; het is ontworpen om risico’s beter te detecteren en aldus redelijke (geen volkomen) zekerheid te bieden over het realiseren van de vooropgestelde doelstellingen in volgende domeinen:

De interne controle bestaat uit vijf samenhangende componenten van die voortvloeien uit de wijze waarop de activiteit wordt beheerd en die geïntegreerd zijn in de beheersprocessen:

1 De controleomgeving (integriteit, ethiek, deskundigheid personeel, managementstijl, organisatiestructuur);

2 De risico-inschatting (inschatting interne en externe risico’s die de realisatie van de doelstellingen in het gedrang kunnen brengen);

3 De controleactiviteiten (voorkomen van de materialisatie van risico’s of, indien gematerialiseerd, beperking van hun impact; functiescheiding, opvolging begroting, inventarisatie activa, toegangscontrole tot gebouwen, middelen, informatie,…);

4 De informatie en communicatie (ter opvolging van gedelegeerde verantwoordelijkheden; meting van de kwaliteit van de informatiestromen a.d.h.v. criteria als relevantie, tijdigheid, actualiteit, accuraatheid en toegankelijkheid);

5 De monitoring (opvolging goede werking van het intern controlesysteem).

Grafisch wordt dit wel eens voorgesteld als een piramide met 5 lagen, waarvan de controleomgeving de basis vormt en monitoring de top (DEN BOER en VAN ZUTPHEN, 1995:27; ROOT, 1998:121). Gekoppeld aan de drie vermelde doelstellingen van interne controle en aan de “bedrijfsprocessen” of “bedrijfseenheden” (bv. een procedure of een directoraat-generaal binnen een federale overheidsdienst) komen er twee dimensies bij en wordt de grafische voorstelling een kubus (DEN BOER en VAN ZUTPHEN, 1995:29; INTOSAI, 2004).

De beleidsraad van de FOD bepaalt de aanvaardbare risiconiveaus en ziet toe op de aangepastheid van het intern controlesysteem. De FOD B&B verzekert methodologische ondersteuning voor een contactnetwerk samengesteld uit de directeurs van de stafdiensten B&B van elke FOD, die op hun beurt instaan voor een centraal secretariaat voor de documentatie en het bijhouden van de interne en externe normen i.v.m. de van toepassing zijnde wetgeving en reglementering, de budgettaire controle en de beheerscontrole.

Conceptueel wordt met COSO gekozen voor een raamwerk dat sinds 1992 internationaal aanvaard is. Zo is het referentiekader voor alle federale overheidsdiensten gemeenschappelijk en wordt vermeden dat de FOD’s onderling verschillende concepten zouden hanteren. Dit is alvast een voordeel voor de verdere implementatie van de interne controle.

Toch houdt de verankering van dit model in het KB van 2002 ook risico’s in. Interne controlemodellen zijn geen statisch gegeven; zij worden voortdurend verfijnd, verbeterd, bijgestuurd. Vanuit de toenemende belangstelling voor risicomanagement, hetgeen ruimer wordt opgevat dan risicobeheersing en alle soorten risico’s[21] omvat (SCHELLEKENS, 2002:9), heeft COSO inmiddels zelf in 2003 het “enterprise risk management-framework” (ERM) bekendgemaakt, dat, naar analogie van het COSO-raamwerk voor interne controle, kan uitgroeien tot een algemeen aanvaard en universeel toepasbaar kader voor risicomanagement (MARTENS en NOTTINGHAM, 2003). De COSO-studie definieert ERM als een proces, tot stand gebracht door de raad van bestuur (wat de FOD’s betreft zou dit de beleidsraad kunnen zijn), het management en andere personeelsleden en dat wordt toegepast bij het bepalen van de strategie om een redelijke zekerheid te verschaffen m.b.t. het bereiken van de organisatiedoelstellingen via de:

Grafisch kan dit zoals het COSO-raamwerk ook worden voorgesteld als een kubus met de dimensies ERM-componenten, ERM-doelstellingen en ERM-reikwijdte.

Wat de reikwijdte betreft is risicomanagement terug te vinden in alle geledingen van de organisatie, zowel op globaal organisatieniveau als op onderliggende niveaus en processen. De doelstellingen worden onderverdeeld in vier categorieën (strategische, operationele, rapporteringsdoelstellingen en “compliance”-doelstellingen, m.b.t. het de correcte naleving van wettelijke bepalingen).

Waar het COSO-raamwerk steunt op vijf componenten zijn dit er acht voor het ERM-raamwerk: interne omgeving (de mate waarin risico’s worden genomen, de relatie tussen risico’s en waarden,…), bepaling van doelstellingen, identificatie van de risico’s (gebeurtenissen die een positieve of negatieve invloed kunnen hebben op het streven naar de organisatiedoelstellingen), de risico-inschatting of de beoordeling van de geïdentificeerde risico’s (waarschijnlijkheid dat het risico zich zal voordoen en gevolgen indien het zich voordoet), de risicobeheersingsmaatregelen (risico’s vermijden, aanvaarden, delen – d.i. het risico transfereren naar een derde - of verminderen), controleactiviteiten (bv. functiescheiding), informatie en communicatie en monitoring.

De structuur van het ERM-raamwerk stemt in grote lijnen overeen met het COSO-raamwerk; de componenten van ERM lopen grotendeels gelijk met de COSO-componenten. De basiscomponent is meer geëxpliciteerd in het ERM-raamwerk (“interne omgeving”, naast “bepaling van de doelstellingen” bij ERM tegenover “controleomgeving” bij COSO) en vooral de component “bepaling van doelstellingen” kan nuttig zijn in een overheidscontext waarin strategische en operationele doelstellingen de basis worden van de beleids- en beheerscyclus.

Een mogelijke kritische noot bij het ERM-raamwerk is het eerder kunstmatige onderscheid tussen de component “controleactiviteiten” en de component “risicobeheersingsmaatregelen”, waarvan de controleactiviteiten eigenlijk deel uit maken. Het ERM-raamwerk geeft bovendien geen antwoord op de vraag hoe relatieve zekerheid kan worden bekomen over het feit of alle risico’s werden geïdentificeerd (KEULEMANS, 2003:3). Niettemin bevat het ERM-raamwerk alle aspecten die door de interne controle moeten worden voor ogen gehouden en de auteurs van dit model (PriceWaterhouseCoopers) verwachten dat het ERM-raamwerk ook van nut kan zijn voor de interne audit (DRIES, 2003). Zo kunnen interne auditors a.d.h.v. het ERM-raamwerk nagaan of hun risico-inschatting strookt met degene die de lijnmanagers vooropstellen en kan het dienen als gemeenschappelijk referentiekader voor de operationele diensten en de interne audit (CHAPMAN, 2003:4-5).

Op basis van die overwegingen is het de vraag of het KB van 26 mei 2002 voldoende ruimte laat om de evoluties binnen het raamwerk voor interne controle onmiddellijk toe te passen op het terrein (tenzij met een afwijking van de reglementering).

Er is geen objectieve basis voorhanden om een keuze te maken voor het ene of andere framework. Risicomanagement is immers geen exacte wetenschap. Managers moeten die criteria weerhouden die naar hun aanvoelen best de risico’s binnen de organisatie afdekken. Met het COSO-model is dit wellicht mogelijk, gezien interne controle pas zeer recent een plaats begint te verwerven in de federale overheid.

Toch blijft een kritische benadering geboden t.a.v. interne controle als dusdanig, onafgezien van het gekozen raamwerk. Hoewel in de debatten rond “corporate governance” algemeen wordt aangenomen dat interne controle ertoe bijdraagt dat de organisatie betere prestaties levert, is er tot dusver weinig empirisch onderzoek voorhanden die dit aantoont. Zo wordt gesteld dat een te rigide interne controle de flexibiliteit van een organisatie kan beknotten en een negatieve impact heeft op de prestaties, of, voor zover het effect positief is, dit slechts kan bereikt worden d.m.v. hoge kosten die andere initiatieven hypothekeren (MAIJOOR, 2000:107).

Deze kritiek kan worden bijgetreden, doch kan ook slechts na verloop van tijd worden getoetst, gezien de interne controle binnen de federale overheid nagenoeg start vanaf nul.

1.2.4 Interne audit binnen de federale overheidsdiensten: vooralsnog een blinde vlek

De interne controle omgeving zoals opgevat binnen Copernicus heeft als sluitstuk een onafhankelijke interne audit, waarvoor de principes zijn vastgelegd in het KB van 2 oktober 2002 (B.S., 9 oktober 2002). De definitie in het KB (art. 1) is deze van het “Institute of Internal Auditors”. Interne audit wordt omschreven als “een onafhankelijke en objectieve activiteit die aan een organisatie zekerheid verstrekt over de mate waarin zij haar werking beheerst, die haar advies verleent om haar werking te verbeteren, en die bijdraagt tot het creëren van toegevoegde waarde. Zij helpt de organisatie haar doelstellingen te bereiken door een systematische en gedisciplineerde evaluatie van de processen voor risicobeheer, beheer en bestuur, en door voorstellen te formuleren om hun effectiviteit te verbeteren”.

De interne audit moet dus redelijke[23] (geen absolute) zekerheid verstrekken over de mate waarin de federale overheidsdienst zijn werking beheerst, advies verstrekken om de werking van de FOD te verbeteren en de objectiviteit verzekeren in de uitvoering van deze missies.

De graad van zekerheid die men wil bereiken is afhankelijk van de duur van de planningscyclus, de mate waarin de processen en diensten in deze cyclus aan bod komen en de aard, kwaliteit en representativiteit van de uitgevoerde testen.

De interne auditors evalueren het interne controlesysteem om na te gaan of het voldoende is afgestemd op de risico’s en of de operationele processen voldoende effectief zijn, en helpen de FOD de doelstellingen te bereiken via het formuleren van aanbevelingen voor het beter functioneren van het risicobeheer en van het interne controlesysteem zelf.

Om de onafhankelijkheid t.o.v. de geauditeerde FOD te bewaren zal de stafdienst interne audit functioneren onder het gezag van een onafhankelijk Auditcomité en enkel voor wat betreft administratieve en logistieke ondersteuning betreft afhankelijk zijn van de voorzitter van het directiecomité van de FOD. Dit Auditcomité staat de Beleidsraad bij in de vervulling van zijn opdrachten en evalueert op zijn beurt de interne auditfunctie, waakt over de aanbevelingen van de interne audit en onderzoekt de financiële informatie.

Het Hoofd Interne Audit beslist over de interne organisatie van zijn dienst. Voor specifieke expertise zal een beroep kunnen worden gedaan op externe experts.

Het Hoofd Interne Audit[24] stelt volgende plannings- en opvolgingsinstrumenten op:

De auditrapporten worden ter beschikking gesteld van het Auditcomité en van het management.

Bij een verkennend onderzoek (mei 2003) van het Rekenhof omtrent de uitvoering van de Copernicushervorming werd vastgesteld dat op dat ogenblik nog in geen enkele FOD een verantwoordelijke persoon voor de interne audit was aangewezen. Evenmin was er werk gemaakt van een auditcharter of –werkschema, van een programma voor kwaliteitsbewaking of voor opvolging van het werk. In geen enkele FOD was een auditcomité samengesteld.

In februari 2004 waren bij de FOD Financiën en de FOD Mobiliteit en Vervoer voorlopige interne auditcellen opgericht[25].

Vooralsnog blijft de interne audit dus een blinde vlek binnen de hervormde federale overheidsdiensten. Een vlugge verkenning via de organogrammen van de diverse FOD’s op het internet (via www.belgium.be) leert dat de dienst interne audit nog nergens invulling heeft gekregen. Een mogelijke verklaring hiervoor is het feit dat de stafdiensten Budget & Beheer, die op vlak van interne controle en interne audit een voortrekkersrol moeten spelen, in de diverse FOD’s momenteel druk benomen zijn met de opmaak van de begroting voor volgend jaar enerzijds, en met de aan de gang zijnde BPR’s anderzijds.

Bovendien gaf de Voorzitter van het directiecomité van de FOD B&B reeds aan dat het proces tot oprichting van interne auditcellen en auditcomités enkele jaren in beslag zal nemen. Zo moet er o.m. een kenniscentrum worden opgericht dat documentatie verzamelt om een methodologie uit te bouwen. Daarnaast worden ervaringen uitgewisseld met personen belast met de oprichting van interne controle en interne auditcellen in de diverse FOD’s en met verantwoordelijken voor interne audit in privé-ondernemingen. Ook functioneren enkele werkgroepen over interne controle op aankopen in grote en kleine overheidsdiensten en over de verwerking van zeer grote gegevensbestanden[26].

Het nieuwe wettelijk kader voor de financiële beleids- en beheerscyclus treedt (in principe) in werking vanaf 1 januari 2005.

Inmiddels is ook in alle FOD’s de zgn. business process reengineering (BPR) van start gegaan. Via de BPR moeten de uitgangspunten van Copernicus (nieuwe structuur voor de overheidsdiensten, nieuw personeelsbeleid, betere communicatie, nieuw controlesysteem) concreet worden omgezet binnen de diensten. Dit proces wordt begeleid door externe adviesbureaus.

Om de Copernicushervorming ten volle tot zijn recht te laten komen zou het aangewezen zijn dat er tegelijkertijd vooruitgang wordt geboekt bij de uitvoering van de nieuwe openbare comptabiliteit, zodat de aanpassingen in de organisatie van de diensten kunnen worden afgestemd op de veranderende financiële beleids- en beheerscyclus. Op het terrein is van deze afstemming nog weinig merkbaar.

In dit hoofdstuk wordt, vanuit de praktijk, kort aangegeven welke problemen zich (kunnen) stellen bij de ombouw van de begrotings- en beheerscyclus en hoe een BPR wordt uitgevoerd, met de FOD Justitie als case.

Tot slot wordt nagegaan in welke mate het Rekenhof reeds heeft geanticipeerd op deze hervormingen.

De resultaten van de Commissie voor de Normalisatie van de Openbare Comptabiliteit (CNOC) hebben lang op zich laten wachten, meer de CNOC heeft sinds haar installatie in 1993 ongetwijfeld titanenarbeid verricht. Niet alleen werd de wetgeving op de rijkscomptabiliteit volledig herzien, zowel voor de federale Staat als voor de Gemeenschappen en Gewesten, ook werden een genormaliseerd rekeningenstelsel en een boekhoudplan in detail uitgetekend.

De verdere uitvoering van de wetten 22 mei 2003, waarvan de datum van inwerkingtreding reeds werd verschoven naar 1 januari 2005[27], kondigt zich evenzeer aan als een werk van lange adem. Zo moet er nog een nieuw KB over de administratieve en begrotingscontrole worden uitgevaardigd en moet het nieuwe boekhoudplan in een KB worden vastgelegd.

De evolutie op dit vlak is voor het Rekenhof van groot belang: indien het voorafgaand visum verdwijnt op 1 januari 2005 zal het Rekenhof slechts een geldig oordeel kunnen vellen over de kwaliteit van de boekhoudkundige staten, via financiële audits die gebaseerd zijn op risico-analyse, gesteund op controlenormen van INTOSAI. Hierop wordt dieper ingegaan in hoofdstuk 3.

Gezien die risicobeoordeling o.m. aan de interne controle verbonden risico’s omvat, die op hun beurt bv. bepalend zijn voor de omvang van steekproeven, moet het uitvoeren van financiële audits gepaard gaan met de instelling van interne controlesystemen en –diensten, zoniet kan het Rekenhof zich onvoldoende gefundeerd uitspreken over de kwaliteit van de boekhouding.

Ter gelegenheid van de gedachtewisseling over de interne auditcellen in de Kamer van Volksvertegenwoordigers (12 februari 2004) gaf de Minister van Begroting aan dat de hervorming van de boekhouding niet overhaast mag gebeuren om de afstemming op het Europese ESR-boekhoudstelsel niet in het gedrang te brengen. Ook is er nood aan kenniscentra die een eenvormige methode voor raming van inkomsten of fiscale ontvangsten en methodes van kostprijsberekening kunnen uitwerken. Daarnaast zal het opstellen van een inventaris van de waarde van alle goederen van de federale Staat veel tijd en middelen in beslag nemen. Bovendien moet zo’n inventaris up-to-date worden gehouden via een kennisondersteunende databank, beheerd door de FOD B&B.

De Minister van Begroting ziet voor de dubbele boekhouding, die o.a. afschrijvingsregels voor de goederen van de Staat moet inhouden, geen grote rol weggelegd bij de politieke besluitvorming en heeft zelfs een wetgevend initiatief tot uitstel aangekondigd[28].

Wanneer de uitvoering van de nieuwe openbare comptabiliteit stokt houdt dit ook risico’s in voor de parlementaire controle t.a.v. de regering. In de overgangsperiode, die enkele jaren in beslag zal nemen, zal er bv. geen aantoonbaar verband zijn tussen de onderbouwing van de beleidsnota’s van de ministers, die gekoppeld zijn aan de begroting, en de management- en operationele plannen van de FOD’s, die een financieel plan moeten inhouden met operationele en beheersenveloppes (cfr. punt 1.2.1). Het is de vraag via welke indicatoren (bv. op vlak van volumes en kostprijzen) een financieel plan kan worden opgebouwd dat mee de begrotingsenveloppen moet ondersteunen, als deze niet horizontaal voor alle FOD’s worden aangeboden door de FOD B&B. De begrotingsenveloppen moeten op hun beurt steun vinden in de management- en operationele plannen en moeten dus noodzakelijkerwijze rekening houden met dezelfde indicatoren.

Binnen de FOD Justitie zal het veel inspanning vergen van de stafdienst Budget en Beheerscontrole (B&B) om, met hulp van de horizontale FOD B&B de omschakeling naar een dubbele boekhouding enerzijds en een parallelle algemene boekhouding en begrotingsboekhouding anderzijds in te zetten. Zoals hoger opgemerkt zijn er op dit ogenblik nog onvoldoende budgettaire parameters ter beschikking en lenen de informatiesystemen binnen de FOD Justitie zich niet zonder meer tot het opnemen van de verrichtingen in een dubbele boekhouding met een genormaliseerd rekeningenstelsel.

Meer nog, de centrale databank ter opvolging van de begroting bij Justitie is niet on-line verbonden met de operationele diensten die uitgaven verrichten (aankoopdiensten, diensten gebouwenbeheer,…), hetgeen tot gevolg heeft dat loutere gegevens m.b.t. input (middelen) niet voor alle diensten op eenzelfde en correcte wijze beschikbaar zijn.

Er zal dus intensief moeten worden geïnvesteerd in eenvormige informatica-ondersteuning, die dan moet worden afgestemd op de begrotings- boekhoudpakketten die door de FOD B&B moeten worden aangekocht.

Op een recente studiedag (11 mei 2004) over de modernisering van de begroting werd nogmaals onderstreept dat een begroting, die in se een politiek document blijft, moet worden onderbouwd met informatie over te bereiken maatschappelijke effecten, prestaties en kostprijzen om politieke beslissingen te ondersteunen. Dit veronderstelt voldoende “eigenaarschap” van de politiek én de administratie. De administratie moet er zich voor hoeden om te veel afhankelijk te worden van privé-consultants voor het aantrekken van professionele ondersteuning en expertise.

Een andere belangrijke conclusie van deze studiedag was dat de hervorming van de financiële systemen moet worden ingebed in de organisatorische en structurele moderniseringsprocessen. Op dit ogenblik is op federaal vlak niet duidelijk of de uitvoering van Copernicus en de hervorming van de rijkscomptabiliteit elkaar voldoende weerspiegelen. Uit de studiedag valt af te leiden dat op dit punt lessen kunnen worden getrokken uit de ervaringen in Vlaanderen, waar evenmin een parallelle implementatie plaatsvindt van het nieuwe Comptabiliteitsdecreet en het kaderdecreet Beter Bestuurlijk Beleid (BBB).

Bij de invoering van meer resultaatgericht begroten in België worden een aantal kritische succes- en faalfactoren onderscheiden (BOUCKAERT, studiedag 11.05.2004). Zo vindt een resultaatgerichte cultuur stilaan ingang, getuige daarvan de BPR’s die zich enten op de managementplannen in de FOD’s.

Toch worden hier tezelfdertijd nuances bij geplaatst. Ondanks het streven naar een visie op begroten over meerdere jaren, in het bijzonder voor grote uitgavenposten, wordt onderkend dat dit nog onvoldoende uitgaat van geëxpliciteerde en geïntegreerde doelstellingen en er onvoldoende theoretische en mathematische onderbouwing voorhanden is. Het gebrek aan éénduidige en aanvaarde modellen of rekenschema’s, waarop ook werd gewezen tijdens de gedachtewisseling in het parlement, is daarvan een oorzaak (BOON, studiedag 11.05.2004). Hetzelfde geldt volgens praktijkdeskundigen voor de management- en operationele plannen, waarvoor de kwaliteitstoets nog kan worden verbeterd en het budgettair luik nog verder moet worden ontwikkeld. Ook hiervoor moeten indicatoren worden bepaald en moet bv. worden nagegaan op welke wijze de operationele plannen best worden ingepast in de begroting. Hierbij wordt gewezen op een aantal mogelijke faalfactoren: de gebrekkige kwaliteit van prestatiegegevens, de niet-geïntegreerde informaticatoepassingen en het gebrek aan expertise en knowhow (BOUCKAERT, studiedag 11.05.2004).

Bij de opmaak van de operationele plannen zullen de Inspectie van Financiën de FOD B&B de plannen moeten toetsen op budgettaire weerslag, uitvoerbaarheid (verhouding inputs, outputs, outcomes) en doelmatigheid. Opnieuw rijst dan de vraag naar een gepaste evaluatiemethode. Ook bij de technische bilaterales moeten de doelstellingen en prestaties meer aan bod komen in de besprekingen.

Als slotsom wordt gesteld dat de federale overheid nog een hele weg heeft af te leggen richting prestatiebegroting, zeker in de enge betekenis die daaraan in OESO-context wordt gegeven (machtigend deel van de begroting gestructureerd volgens outputs of prestaties, een outputbegroting, dan wel outcomes of effecten, een effectbegroting) en zelfs in de ruime betekenis (aanwezigheid van informatie over outputs (of outcomes) als toelichting, het niet-machtigend deel van de traditionele (programma)begroting) (SCHEERS, STERCK en BOUCKAERT, 2004:2-3; BOUCKAERT, studiedag 11.05.2004).

Voor de huidige programmabegroting, die gehandhaafd blijft, moet dus worden gezocht naar een definiëring van doelstellingen en indicatoren op een voor het parlement relevant niveau, met een terugkoppeling naar de management- en operationele plannen (BOON, studiedag 11.05.2004).

Een andere kritische succesfactor daarbij is het feit dat de begrotingshervorming geen totale breuk met het verleden is: de noodzaak van kasopvolging en -rapportering wordt erkend, gelet op de begroting en de begrotingsboekhouding zoals opgevat in de wetten van 2003, die een kas- en verplichtingenboekhouding[29] blijft en, ondanks de invoering van een dubbele algemene boekhouding, nog niet evolueert naar een zgn. full accrualbegroting op basis van kosten en opbrengsten. Bij gebrek aan parameters (kwantificeren van de bv. kostprijs per prestatie en aantal te leveren prestaties) die een dergelijke accrualbegroting zouden kunnen onderbouwen, zou een (overhaaste) evolutie richting accrualbegroting leiden tot een weinig gefundeerde beoordelingsbasis voor het parlement.

De weg van de geleidelijkheid is aangewezen. Ook al zijn de prestatiegegevens niet opgenomen in het machtigend gedeelte van de begroting (op federaal vlak: de programma’s), toch kan in de toelichting worden gestreefd naar een duidelijke link tussen begroting en managementplannen waarbij prestaties worden geanalyseerd (zijn ze overbodig? zijn ze zinvol? gebeuren ze efficiënt, effectief en zuinig?) (BOON, studiedag 11.05.2004).

Een bijkomende randvoorwaarde voor het welslagen van de hervorming is voldoende overleg tussen en afstemming op de verschillende beleidslagen (federaal-regionaal), rekening houdend met het gemeenschappelijk algemeen boekhoudplan[30] en de mogelijkheid voor de Gemeenschappen en Gewesten te verzoeken de inwerkingtreding van het nieuw wettelijk kader te verdagen (uiterlijk tot 1 januari 2007). Daarnaast moeten de hervormingen voortdurend worden geëvalueerd en bijgestuurd en moet, ook op politiek vlak, de nood aan personele en materiële versterking worden erkend.

Overige kritische succesfactoren zijn de financiële responsabilisering van het lijnmanagement en de impact van een centraal gestuurde financiële controle. In de mate vanuit de FOD Financiën en de FOD B&B te dirigistisch wordt opgetreden, vooral t.a.v. de beheersenveloppes van de FOD’s, wordt een noodzakelijke voorwaarde voor het prestatiegericht begroten onderuit gehaald.

Last but not least zal er samenwerking moeten zijn tussen de administraties enerzijds en een aantal kernspelers anderzijds, zoals de FOD Financiën, de FOD B&B en het Rekenhof. Dit is zowel van belang voor de uitbouw en opvolging van de interne controlecyclus (a priori), waar voor het Rekenhof het al dan niet handhaven van het voorafgaand visum van afhangt, als voor het vastleggen evalueren van parameters, indicatoren, prestatiegegevens. Zo zal het Rekenhof, meer dan in het verleden, kunnen nagaan of operationele doelstellingen SMART[31] geformuleerd zijn en of prestatie-informatie valide en betrouwbaar is.

Een nauwgezette opvolging door het Rekenhof van de administratieve herorganisatie is dan ook aangewezen.

2.2 Implementatie van Copernicus: managementplannen, BPR’s, interne controle: eerste schuchtere stappen

In mei 2003, ongeveer een jaar na de inwerkingtreding van de Copernicusbesluiten[32], werd door het Rekenhof de evolutie en de voortgang van de Copernicushervormingen getoetst, meer in het bijzonder de uitbouw van de nieuwe structuur van de overheidsdiensten en de interne controle en interne audit[33]. Het ging om een momentopname, opgesteld a.d.h.v. een vragenlijst. De resultaten wezen uit dat er reeds heel wat was gerealiseerd op het vlak van de uitbouw van de nieuwe structuur. In sommige gevallen dienden nog inspanningen te worden geleverd m.b.t. de samenstelling van de beleidsraad, het strategisch plan van de minister en de management- en operationele plannen van de voorzitters.

Vooral op het vlak van interne controle en interne audit toonden de resultaten aan dat er nog een lange weg was af te leggen: in geen enkele federale overheidsdienst was einde mei 2003 een controlesysteem uitgebouwd dat beantwoordt aan de doelstellingen van het Copernicusplan en in overeenstemming is met de internationale normen inzake interne controle. Het viel dan ook te vrezen dat de deadline die voor de realisatie van een intern controlesysteem werd vooropgesteld, namelijk medio 2004 (twee jaar na de benoeming van de voorzitters van de FOD’s) niet zou kunnen worden gehaald. Inmiddels is die vrees bewaarheid geworden.

In het kader van de COSO-aanbevelingen werd gevraagd of de doelstellingen van de FOD duidelijk werden gedefinieerd en of de risico’s reeds werden geïdentificeerd, zowel de interne risico’s als de externe risico’s, alsook of van deze risico’s de waarschijnlijkheid van voorkomen werd ingeschat en de impact bepaald. De risico-analyse zal immers bepalend zijn om de controlemaatregelen in te stellen die enerzijds de materialisatie van een risico moeten voorkomen of, indien het risico is gematerialiseerd, de impact ervan moet beperken. De aanvaardbare risiconiveau’s moeten worden bepaald door de beleidsraad. Einde mei 2003 was er slechts in 3 FOD’s reeds een beleidsraad samengesteld.

De identificatie en analyse van de interne en externe risico’s die het bereiken van de doelstellingen in het gedrang kunnen brengen, waren bij de helft van de FOD’s reeds uitgevoerd of opgestart; bij geen enkele FOD werden de aanvaardbare risiconiveaus reeds bepaald door de beleidsraad.

Bovendien was in geen enkele FOD einde mei 2003 een hoofd interne audit aangesteld. Bijgevolg werd er eveneens geen auditcharter, auditplanning en programma voor kwaliteitsbewaking en perfomantieopvolging opgesteld. Evenmin waren er reeds auditcomités samengesteld.

Met betrekking tot de stand van zaken per einde mei 2003 betreffende de interne audit kon volgens de FOD B&B worden vastgesteld dat een afwachtende houding wordt aangenomen. In eerste instantie dient immers het ontwerp-KB inzake administratieve en begrotingscontrole te worden herwerkt en de Ministerraad besliste in 2003 het voorgelegde tekstontwerp opnieuw te laten onderzoeken. In functie van dit herwerkte KB zal eveneens het KB betreffende interne audit opnieuw ter discussie worden gebracht. Met uitzondering van de FOD’s Financiën en Mobiliteit en Vervoer, die voorlopige auditcomités hebben opgericht, werden door de overheidsdiensten op het vlak van de interne audit nog geen initiatieven genomen. Het college van Voorzitters zou een aangepast ontwerpbesluit inzake interne audit aan de nieuwe regering voorleggen, dat zou aansluiten op een aangepast ontwerp van KB inzake administratieve en begrotingscontrole. Inmiddels is er op dit vlak geen duidelijke evolutie.

Eind mei 2003 was er dus nog in geen enkele FOD een controlesysteem uitgebouwd dat beantwoordt aan de doelstellingen van het Copernicusplan en in overeenstemming is met de internationale normen inzake interne controle. Het Rekenhof heeft herinnerd aan de tijdslimiet die voor de realisatie van een intern controlesysteem werd vooropgesteld, namelijk medio 2004 (twee jaar na de benoeming van de voorzitters van de FOD). Het Rekenhof concludeerde einde mei 2003 dat de weg die nog moest worden afgelegd wellicht te lang is om binnen het bestek van één jaar een volledige uittekening van de werkprocessen op basis van het MAPE-spectrum te bekomen. Een jaar later lijkt dit te worden bevestigd[34]. In eerste instantie zal moeten worden gezocht naar relevante kwaliteitsindicatoren.

Onderzoek binnen de FOD Justitie wijst uit dat verschillende diensten in staat zijn om beleids- en beheersrelevante basisgegevens op systematische wijze te ordenen, ook al zijn het voorlopig nog enkel kwantitatieve gegevens. Momenteel fungeren de statistieken enkel als opsmuk voor activiteitenverslagen. Het relevant inzamelen van dergelijke gegevens blijft echter nog te veel het resultaat van individuele initiatieven (“de specialist binnen de dienst”).

Nochtans moeten de managers, ondersteund door de stafdienst B&B, hierin een sturende rol spelen en in samenspraak met de operationele dienst(hoofd)en actief op zoek gaan naar gegevens en data waarop kan worden voortgebouwd. De grote versnippering van budgettaire en boekhoudkundig relevante informatie – alleen al binnen het centraal bestuur fungeren er drie quasi-onafhankelijk van elkaar werkende comptabiliteitsdiensten met verschillende informaticaondersteuning - is op dit vlak een groot pijnpunt.

De voortdurende budgettaire ingrepen die de voorbije jaren van regeringszijde werden opgelegd (ankerprincipe, lineaire besparingen) lieten tot dusver bovendien niet toe dat veel ruimte en tijd werd vrijgemaakt om te investeren in een intern routeplan om geleidelijk over te schakelen naar een beheersmatig relevante informatieverzameling.

Momenteel, twee jaar na de start, wordt door het Rekenhof nagegaan of er significante vooruitgang is geboekt. Hoewel de gemeenschappelijke beheersorganen in de FOD’s zijn samengesteld (cfr. KB van 7 november 2000), is dit niet het geval voor de beleidsraden, die het verbindingsorgaan vormen tussen de politieke overheid en de administratie en instaan voor de algemene richtlijnen voor de uitvoering van de politieke beslissingen: de strategie. De beleidsraden moeten advies geven bij de totstandkoming van de strategische plannen van de ministers en toezicht houden bij de uitvoering ervan door het directiecomité. Bovendien moet de beleidsraad zich uitspreken over de jaarlijkse begrotingsvoorstellen (en eventuele aanpassingen) en het jaarlijkse personeelsplan en heeft hij een adviesfunctie bij het ontwerp-managementcontract van de voorzittier van het directiecomité (art. 3, KB van 7 november 2000).

Voor zover de managementplannen van de FOD-Voorzitters en de operationele plannen al volop zijn uitgewerkt steunen deze dus niet (altijd) op een strategisch plan. De managementplannen van de FOD-Voorzitters zijn ter goedkeuring voorgelegd aan de bevoegde minister (met zijn cel Beleidsvoorbereiding), hetgeen erop wijst dat de vroegere verhouding kabinet-administratie onder een andere benaming terug is opgedoken.

Bij de actualisering van het onderzoek naar de uitvoering van Copernicus zal het Rekenhof kunnen nagaan of een aantal managementplannen getoetst zijn aan (reeds beschikbare?) strategische plannen en of de uitgangspunten van Copernicus (een nieuw personeelsbeleid, een nieuwe structuur voor de overheidsdiensten, een nieuw controlesysteemen een betere communicatie) daarin voldoende herkenbaar zijn.

Voor de FOD Justitie is dit laatste het geval. Het “geïntegreerd management- en operationeel plan van de FOD Justitie” (19 april 2004) is ingedeeld op basis van een missie en een visie voor de FOD, die werden vertaald in strategische en operationele doelstellingen.

De missie houdt vier sleutelopdrachten in: “De FOD Justitie is de motor van: (1) een optimale en begrijpelijke wetgeving, (2) het uitbouwen van een ondersteunende rol op gerechtelijk gebied om te komen tot een toegankelijk en efficiënt gerechtelijk apparaat, (3) een evenwichtige uitvoering van gerechtelijke beslissingen en (4) een integratie van de supranationale dimensie voor deze problematieken. Om een bijdrage te leveren aan een rechtvaardiger samenleving”.

In deze vier sleutelopdrachten wil de FOD Justitie een “center of excellence” worden, “om een bijdrage te leveren aan een harmonieuzere relatie tussen Justitie en de burger. Daarop worden vier strategische doelstellingen geënt, gekoppeld aan vijf ondersteunende strategieën: (1) de ontwikkeling van de interne organisatie, (2) het P&O-beleid, (3) de beheersinstrumenten, (4) de interne communicatie en (5) de externe communicatie. Aan deze negen strategische doelstellingen worden in totaal 57 operationele doelstellingen gekoppeld waarin de vier uitgangspunten voor Copernicus herkenbaar zijn. Elke operationele doelstelling wordt geconcretiseerd in één of meerdere projecten waarvoor telkens één of meer “performantie-indicatoren” zijn vermeld.

De vier uitgangspunten van Copernicus zijn opgenomen in de vijf ondersteunende strategische doelstellingen.

Figuur 4 Strategische doelstelling, geconcretiseerd in een operationele doelstelling, projecten en performantie-indicatoren.

In tweede instantie kan dan worden nagegaan of de plannen voldoende waarborgen bieden op vlak van beheersinstrumenten (bv. transparant financieel beheer, wijze van uitbouw van de interne controle, prestatiemeetsysteem, implementeren van kwaliteitsbewaking) of althans daartoe een aanzet geven.

Het geïntegreerd management- en operationeel plan van de FOD Justitie is op dat vlak nog erg intentioneel. De meetbaarheid van de uitvoering van de kerntaken van Justitie is nog beperkt, bij gebrek aan prestatiegegevens. In het plan wordt onderkend dat informatiesystemen als werklastmeting, kwaliteitsnormen, kostenallocatie (normen op vlak van prestaties en versleuteling van kosten) en risico-analyse ontbreken. Bovendien bevat het plan slechts een zeer miniem financieel luik (slechts 1 pagina van de 120).

De uitbouw van beheersinstrumenten maakt dan ook het voorwerp uit van een operationele doelstelling, waarin o.m. de ontwikkeling van boordtabellen met prestatie-indicatoren wordt aangekondigd (o.a. voor de interne controle), alsook de implementatie van het Common Assessment Framework (CAF) voor kwaliteitsbewaking. Specifiek voor P&O wordt gestreefd naar een opvolging via de Balanced Scorecard.

Via de BPR’s die volop in uitvoering zijn verwerft de interne controle langzaam maar zeker een plaats binnen de federale administratie. Niettemin geeft de voorzitter van de FOD B&B aan dat het enkele jaren zal duren vooraleer de interne auditcomités en auditdiensten die mee de interne controle moeten sturen volledig operationeel zullen zijn, o.m. wat betreft de uit te bouwen methodologie[35].

Bij de FOD Justitie, waar de BPR verloopt onder de noemer “Just-in–time”, is de uitbouw van de interne controle een operationele doelstelling en een afzonderlijk aandachtspunt in de BPR voor de stafdienst Budget- en Beheerscontrole (B&BC).

Zo streeft men naar interne communicatie rond de visie op interne controle, naar vorming daarover en naar functieprofielen waarin rekening wordt gehouden met gedefinieerde functiescheidingen, die ook gevolgen zullen hebben voor de organisatie en de procedures. Belangrijk is ook het streven naar een methode voor risico-identificatie en de ontwikkeling van boordtabellen voor de interne controle.

Bij de FOD Binnenlandse zaken staat men blijkbaar al verder en zijn de risico’s die de operationele doelstellingen in het gedrang kunnen brengen geïdentificeerd rond een 14-tal clusters[36], die voor iedereen toegankelijk zijn via het intranet (met vermelding van de medewerkers interne controle), zodat daarover communicatie mogelijk is.

2.3 Het Rekenhof als extern auditor: anticiperen op een nieuwe controleomgeving

Audit binnen de overheid is geen losstaand gegeven, maar een noodzakelijke pijler (invalshoek ex post) in de financiële beleids- en beheerscyclus, naast de begroting (ex ante) en de boekhouding (ex nunc). De doelstelling van overheidsaudit is nagaan of er wordt afgeweken van aanvaarde standaarden en te waken over de principes van legaliteit, efficiëntie, effectiviteit en zuinigheid (BOUCKAERT en VAN NUFFEL, 2000:2-11). Deze audit kan zowel intern als extern gebeuren. In de inleiding werd reeds aangegeven dat het Rekenhof als extern auditor in België een bevoorrechtte positie bekleedt.

Het Rekenhof heeft kunnen anticiperen op de hervormingen: in de eerste plaats op de modernisering van de rijkscomptabiliteit, gezien het was vertegenwoordigd in de CNOC; minder op de Copernicushervormingen, die vnl. top-down zijn doorgevoerd binnen de federale administraties.

De wijze waarop het Rekenhof binnen de eigen organisatie (intern) anticipeert op de hervormingen komt uitvoerig aan bod in hoofdstuk 3. Ook extern, naar de gecontroleerde diensten toe, is het voor het Rekenhof noodzakelijk de hervormingen van nabij op te volgen, vermits het bij de eigen controle- en auditstrategie daarmee rekening moet houden. Daarom is het bv. nuttig dat de auditors van het Rekenhof regelmatige contacten onderhouden met de Inspecteurs van Financiën die instaan voor de administratieve, begrotings- en beheerscontrole en de rol van budgettair en financieel raadgever vervullen van de minister bij wie ze zijn geaccrediteerd. Zij zijn in ieder geval bevoorrechte getuigen bij de totstandkoming van de interne controlemechanismen en kunnen, zoals het Rekenhof, alle inlichtingen inwinnen die nodig zijn voor hun taak. Ook hebben zij toegang tot alle dossiers en archieven.

Art. 24 van het KB van 2 oktober 2002 stelt dat alle interne auditrapporten a priori voor eigen gebruik bestemd zijn. De Beleidsraad beslist over een eventuele ruimere verspreiding. De nadere regels voor de samenwerking met externe auditors vallen onder de verantwoordelijkheid van het Auditcomité.

In de mate dat het Rekenhof zijn plaats als externe auditor wil handhaven zal het dus in eerste instantie moeten investeren in PR t.a.v. het topmanagement van de FOD, de beleidsraad en het Auditcomité. Bovendien zal een zorgvuldige selectie van onderzoeksthema’s zich opdringen om dubbel gebruik met de interne audit of zelfs met de interne controle te vermijden. In eerste fase zal dit moeten gebeuren a.d.h.v. een intensieve monitoring van de FOD’s en een inschatting van de risicogevoeligheid van de diensten en de werkprocessen, en dit volgens het COSO-raamwerk. Dit kan zowel vanuit “helikopterperspectief”, waarbij de vorderingen van de interne controle, de ontwikkeling van prestatie-indicatoren en evolutie van de BPR’s van boven af, voor het geheel van de FOD worden opgevolgd, als van onder uit, op basis van detailtesten op uitgavedossiers en rekeningen van rekenplichtigen, waarbij de visumcontrole, zolang zij nog gehandhaafd blijft, minder casuïstisch wordt ingevuld, maar reeds afgestemd wordt op de risicobenadering van de controlecyclus.

Finale doelstelling daarbij is het bieden van een meerwaarde van de Rekenhofcontrole voor de federale overheidsdiensten en het parlement. Daarvoor moeten een aantal randvoorwaarden en kritische succesfactoren voor ogen worden gehouden, waarop dieper wordt ingegaan in hoofdstuk 3.

In de vorige hoofdstukken werd aangegeven dat het federale controledomein sinds de Copernicushervorming en de CNOC-wetten van mei 2003 ingrijpende wijzigingen ondergaat. Dit werd benaderd vanuit de praktijkinvalshoek van het Rekenhof en op een aantal punten werd gesteld dat het Rekenhof een belangrijke rol kan spelen bij de opvolging van de modernisering van de financiële beleids- en beheerscyclus.

Het Rekenhof moet anticiperen op die hervormingen, zowel in zijn relatie tot de gecontroleerde entiteiten als intern.

Intern zijn in het bijzonder zijn drie aspecten van belang: een missie en strategie die afgestemd zijn op de wettelijke opdrachten en die ambitieus genoeg zijn geformuleerd; een organisatie die een optimale inzet van mankracht en middelen toelaat en een controle- en auditmethode die rekening houdt met internationale normenkaders en met de risicobenadering van de nieuwe interne controle op federaal vlak.

Voor deze drie aspecten, die voor het Rekenhof randvoorwaarden zijn voor het scheppen van een meerwaarde als extern auditorgaan, wordt nagegaan of zij tot deze meerwaarde kunnen leiden en op welke punten er kritische succes- of faalfactoren zijn.

In 2003 werd de missie en waarden van het Rekenhof bepaald. De “mission statement” luidt als volgt:

“Het Rekenhof is de grondwettelijke instelling die belast is met de controle van de openbare financiën op het federale, het gefedereerde (gemeenschappen en gewesten) en het provinciale niveau.

Het staat de parlementaire vergaderingen en provincieraden bij in de uitoefening van toezicht op de inning en aanwending van overheidsgelden. De controle van het Rekenhof heeft betrekking op de wettelijkheid van de verrichtingen en op hun overeenstemming met de begrotingsbepalingen, op de kwaliteit en de betrouwbaarheid van de boekhouding en de financiële staten en op de naleving van de principes van effectiviteit, efficiëntie en zuinigheid.

Het Rekenhof streeft naar een verbetering van de functionering van overheden. Daartoe bezorgt het de parlementaire vergaderingen, bewindslui en gecontroleerden op tegenspraak tot stand gekomen, bruikbare en betrouwbare informatie, bestaande uit bevindingen, oordelen en aanbevelingen. Het Rekenhof werkt op onafhankelijke wijze, met inachtneming van internationale auditnormen. Het steunt daarbij op een organisatie die beantwoordt aan de vereisten van deskundigheid, integriteit en motivatie. Het Rekenhof heeft oog voor maatschappelijke ontwikkelingen en streeft naar een voortrekkersrol in overheidsaudit”.

De wettelijke opdrachten komen tot uiting in de mission statement. Het feit dat het Rekenhof ook streeft naar het beter functioneren van de overheden geeft aan dat het zich als extern auditorgaan inschakelt in de filosofie van de hervormingen binnen de diverse overheden: een beter overheidsoptreden dat moet leiden tot een betere dienstverlening aan de burger. Dit wordt ook onderstreept in de waarden die het Rekenhof nastreeft: “Het Rekenhof beoogt met zijn controles de openbare diensten aan te zetten tot het verbeteren van de kwaliteit van hun beheer” en “Het Rekenhof streeft de verbetering na van het besluitvormingsproces van de overheden en van het beheer van overheidsgelden, met respect voor de democratie, de rechtsstaat, de mensenrechten en de principes van duurzame ontwikkeling”.

Daarbij is de notie “op tegenspraak” belangrijk: het Rekenhof wil niet optreden vanuit een geïsoleerde positie, maar in interactie met de gecontroleerde besturen, zodat zijn aanbevelingen kunnen steunen op een correcte beoordeling van de vastgestelde tekortkomingen en zo nauw mogelijk kunnen aansluiten bij de praktijk. Vertaald naar de waarden luidt dit: “De informatie die het Rekenhof verstrekt is correct, objectief, volledig, actueel, helder en bruikbaar. Deze informatie biedt een toegevoegde waarde bovenop de andere informatiebronnen”.

In de mission statement wordt ook erkend dat internationale auditnormen moeten worden in acht genomen en dat de eigen organisatie moet afgestemd zijn op de missie. “Het Rekenhof wisselt informatie uit en werkt samen met andere nationale en internationale instellingen actief in hetzelfde domein”.

Ook in de strategie worden alle elementen uit de missie opgenomen. Zo moeten de onderzoeksplanning, controleaanpak en rapportering in overeenstemming zijn met de normen van de internationale organisatie van hoge controle-instellingen (INTOSAI), hetgeen impliceert: systeemgerichte controles, het aansporen van de overheid tot toepassing van internationale normen en het opstellen en toepassen van handleidingen en procedures, waarbij de werkzaamheden van anderen (bedrijfsrevisoren, interne audit, consultants,…) worden gebruikt voor zover de overeenstemming ervan met de vereisten van overheidsauditing is gegarandeerd.

De selectie van onderzoeksthema’s moet in hoofdzaak gebeuren op basis van een regelmatige risico-analyse en van de interesses van de parlementaire vergaderingen. De onderzoeksthema’s zijn evenwichtig en gedifferentieerd verdeeld over alle aspecten van het overheidsoptreden. Het Rekenhof tracht daarbij zijn algemeen overzicht over de overheidssector maximaal te benutten.

Naar derden toe is het van belang dat het Rekenhof via het internet, via zijn publicaties en op studiedagen algemene informatie verstrekt over zijn strategie, zijn werkmethodes en resultaten van zijn controles. De strategie houdt tevens in dat het Rekenhof regelmatige contacten met de andere actoren die actief zijn in het domein van overheidsaudit in België, in het bijzonder voor de uitwisseling van nuttige ervaring en voor de planning van zijn controleactiviteiten.

Met de Europese Rekenkamer en met buitenlandse hoge controle-instellingen zet het Rekenhof uitwisselings- en vormingsprogramma’s en gemeenschappelijke audits op. Het werkt tevens mee aan de werkzaamheden van internationale organisaties.

Wat betreft de missie en strategie kan dus worden gesteld dat zij zijn afgestemd op de wettelijke opdrachten en er voldoende aandacht gaat naar een kwaliteitsvolle dienstverlening naar de “klanten” (parlementen en provincieraden). Het Rekenhof ambieert daarbij een voortrekkersrol te spelen op vlak van overheidsaudit en richt zich op internationale auditnormen. De regelmatige deelname aan werkgroepen, o.a. in het kader van INTOSAI[37] is daarvoor een kritische succesfactor. In de dagdagelijkse praktijk binnen het Rekenhof moeten deze normen echter nog verder doordringen en bv. tot uiting komen in normenkaders die worden gehanteerd in onderzoeksvoorstellen.

Dat de internationale context van belang is werd aangetoond door een studie van de National Audit Office (NAO, Verenigd Koninkrijk) naar de rol van hoge controle-instellingen in de Europese Unie[38]. De NAO kwam tot de conclusie dat de rol van de rekenkamers in de diverse lidstaten aan belang wint. Alle rekenkamers werken vanuit de bekommernis voor het goed beheer van de publieke middelen en voor het behalen van “value for money”, alsook tegen een achtergrond van groeiende interesse van de politiek (en kiezers) voor rechtmatigheid bij de besteding van overheidsmiddelen. Ondanks de grote variëteit in organisatie en werking tussen de diverse rekenkamers kunnen volgende gemeenschappelijke kenmerken worden weerhouden:

Deze conclusies werden recent bijgetreden door INTOSAI, bij een onderzoek naar de mogelijkheden voor bilaterale en multilaterale samenwerking tussen hoge controle-instellingen (XVIII, INCOSAI, 2004).

Met de missie, waarden en strategie sluit het Rekenhof naadloos aan op de Verklaring van Lima en de ethische gedragscode van INTOSAI[39]. In de ethische gedragscode komen eveneens aan bod: vertrouwen en geloofwaardigheid, integriteit, onafhankelijkheid en objectiviteit, politieke neutraliteit, belangenconflicten, beroepsgeheim, bekwaamheid, professionele ontwikkeling.

De mission statement impliceert dat het Rekenhof een organisatiewijze kiest die steunt op de geïntegreerde auditmethode en op een systeemgerichte benadering. Om een aantal redenen werd geoordeeld dat de bestaande organisatie moest worden bijgestuurd. Belangrijkste kritieken t.a.v. de bestaande organisatie zijn de volgende:

Met de nieuwe organisatiewijze wordt beoogd drie processen te verbeteren die onontbeerlijk zijn om de opdrachten van het Rekenhof te verwezenlijken: de planning van de controles, de standaardisering van de methodes en de interne en externe communicatie.

Een nieuwe structuur, gericht op onderzoek in teamverband en optimale afdekking van risico’s

In 2004 zal de hervorming van het Rekenhof (“Rekenhof in beweging”) voltooid zijn en wordt het nieuwe organogram in gebruik genomen (vanaf 1 september). Het algemeen organogram en het organogram voor de federale sector zijn opgenomen in bijlage 1.

Uitgangspunt voor het organogram is een globale controlebenadering, die beoogt de verschillende onderzoeksactiviteiten van het Rekenhof (monitoring, risicoanalyse, permanente en thematische onderzoeken) zo op elkaar af te stemmen, dat zij samen zorgen voor een zo optimaal mogelijke afdekking van de risico’s inzake wettigheid, doelmatigheid en rapportering, rekening houdend met de beschikbare mensen en middelen. Deze benadering vergt een permanente covering van alle domeinen (teamorganisatie, time-management,…) en een regelmatige communicatie met alle onderzoekssegmenten.

De opdeling in pijlers, directies en diensten is er in eerste instantie om de verantwoordelijkheden van het management ten aanzien van de eindproducten (uitgaande brieven, adviezen, arresten, publicaties) vast te leggen.

Er wordt projectmatig, in teams die multidisciplinair zijn samengesteld, gewerkt.

Iedere auditeur en controleur kan op een flexibele wijze in verschillende pijlers en diensten worden ingezet in functie van de vaardigheden en personele middelen die voor de projecten noodzakelijk zijn.

Het organogram voor de federale sector bestaat uit twee pijlers: pijler 1 “financiële audit” en pijler 2 “thematische audit”. Elke pijler is samengesteld uit twee directies (1 N + 1 F). De federale materies worden taalkundig verdeeld.

Ter voorbereiding van dit organogram werd bestudeerd volgens welk organisatiemodel het organogram van enkele buitenlandse rekenkamers werd opgesteld. Twee overheersende modellen worden onderscheiden. Vooreerst een institutioneel model, waarbij de diensten worden georganiseerd volgens de te controleren instellingen. Elke dienst is verantwoordelijk voor alle controleopdrachten binnen (één of meerdere) toegewezen instellingen. Dit model wordt bv. gehanteerd in de Franse Rekenkamer. Ten tweede een functioneel model, waarbij de diensten zijn gespecialiseerd t.a.v. toegewezen controleopdrachten en te verwachten resultaten, en dit voor het geheel van de te controleren instellingen. (bv. National Audit Office in het Verenigd Koninkrijk en de rekenkamers van de Scandinavische landen).

Het institutioneel model heeft als voordelen dat het de verscheidenheid van de taken binnen de controleteams waarborgt; het centraliseert de informatie over de gecontroleerde entiteiten en maakt een betere opvolging mogelijk.

Nadelen zijn dat het niet zorgt voor een specialisatie van de controleteams en kan leiden tot energieverspilling en een gebrekkige bepaling van de prioriteiten. De coördinatie van de werkmethodes wordt ingewikkelder.

Het functioneel model biedt de mogelijkheid tot specialisatie van de controleteams en tot het uitwerken van een aangepaste en evolutieve methodologie. De diensten worden in een doorzichtelijke onderlinge afhankelijkheid geplaatst, aangezien het werk van de ene dienst een noodzakelijke voorwaarde is voor het werk van de andere dienst (geen “zwarte-doos-effect”). Nadelen van dit model zijn dat het de permanente opvolging van de gecontroleerde entiteiten bemoeilijkt en dat het de repetitieve aard van de taken van de controleteams versterkt (REKENHOF, managementvergadering 24 april 2003).

Het nieuwe organogram vertoont kenmerken van beide modellen: er blijft een institutionele aflijning binnen de pijlers (“autoriteitsdepartementen”, “sociale zekerheid”, “wedden en pensioenen openbare sector”), maar het functionele model doet zijn intrede via de inhoudelijke opdeling in twee pijlers, waarbij wordt gestreefd naar maximaal overleg tussen beide (projectwerking, flexibele personeelsinzet).

Op dit punt duikt echter reeds een kritische faalfactor op. Het concept van de globale controlebenadering, het belang van teamwerk en projectwerking en de maximale personeelsflexibiliteit vergen een soepelheid en een cultuurverandering, zowel van de leidende ambtenaren want zij moeten bereid zijn om tijdelijk mensen af te staan, als van de controleurs en auditeurs omdat ze tijdelijk in een ander beleidsdomein, dienst of pijler kunnen worden ingeschakeld. Vooral de team- en projectwerking houden een totale breuk in met de bestaande praktijk.

Flexibiliteit betekent ook dat thema-onderzoeken niet altijd hoeven te worden uitgevoerd door één dienst, maar dat de onderzoeksteams ook kunnen worden samengesteld uit medewerkers van verschillende diensten in functie van het onderzoeksthema. De interdisciplinaire teams worden zo samengesteld dat steeds de vereiste materiekennis en de nodige technische bagage in het team aanwezig zijn.

De voorstellen voor nieuwe thema-onderzoeken komen vooral uit de resultaten van de monitoring en risicoanalyse en vanuit de permanente opdrachten (de reke-ningencontroles, het visumonderzoek, …).

Een werkgroep o.l.v. het (tweetalig) directiecollege voor de federale sector moet in de loop van 2004 de basisprincipes voor de werkverdeling N/F tussen de Nederlandstalige en Franstalige federale directies afspreken, en dit op een meerjarenbasis (bv. periodes van drie jaar) die vooraf wordt bepaald. Deze verdeling zal per taalstelsel dezelfde zijn voor de directie belast met de financiële audit en die belast met de thematische controles en geldt vanaf het controleprogramma 2005 van de federale sector.

In een eerste fase werd beslist de FOD's/POD's en de instellingen over de directies te verdelen, naargelang de taalrol van hun leidend ambtenaar.

Volgens het Rekenhof versterkt deze organisatiewijze de noodzaak van een goede coördinatie door het federale college van directeurs, zoniet bestaat de kans dat de opdrachten van het Hof een andere invulling krijgen naargelang het beleidsdomein. Anderzijds wordt deze organisatievorm geacht een eenvoudig en duidelijk criterium voor de verdeling van de bevoegdheden, zodat betwistingen worden vermeden en responsabilisering wordt bevorderd. Tenslotte, aldus het Rekenhof, laat deze N/F-verdeling iedere federale directie toe haar menselijk potentieel in essentie in te zetten voor de helft minder te controleren diensten en materies.

Alle opdrachten van het Rekenhof worden afgedekt door de cellen in het federaal organogram (bijlage 1). O.i. houdt het behoud van de eentalige structuren binnen de beide pijlers echter een aan de structuur inherent risico in op controle en audit met twee snelheden. Een van de redenen voor de invoering van een nieuw organogram was precies, zoals eerder aangegeven, het feit dat de verdeling van de medewerkers volgens hun taalstelsel in aparte directies niet altijd bevorderlijk is voor een uniforme aanpak van de federale materies.

Het is dan ook paradoxaal dat de eentalige directies niet enkel worden behouden, maar nog worden versterkt via een volledige parallelstructuur voor de diensten, daar waar dit tot op heden minder strikt was. Zo is de Nederlandstalige directie 3 binnen de financiële pijler een integraal spiegelbeeld van de Franstalige directie 5 binnen dezelfde pijler; hetzelfde geldt voor de directies 4 (N) en 6 (F) binnen de thematische pijler (zie bijlage 1).

Het tweetalig directiecollege zal dus veel tijd moeten investeren in de bewaking van de uniformiteit in de werkmethodes, hetgeen zich eigenlijk situeert op operationeel niveau. Dit dreigt ten koste te gaan van andere, echte managementtaken zoals HRM en bewaking van doelstellingen.

Gekoppeld aan het nieuwe organogram is het Rekenhof overgegaan tot het opstellen van functie- en taakomschrijvingen. Vooralsnog zijn deze enkel beschikbaar voor de leidend ambtenaren (eerste-auditeur-directeur, eerste-auditeur-revisor, eerste-auditeur-revisor met tijdelijke speciale opdrachten). In deze beschrijvingen wordt aandacht besteed aan de plaats binnen de administratieve structuur, de doelstellingen van de functie, de opdrachten en verantwoordelijkheden en het competentieprofiel.

Dit is een eerste aanzet tot een modern personeelsbeheer. Het Rekenhof heeft alvast de intentie geuit om bij de affectatie van de personeelsleden in het nieuwe organogram rekening te houden met competenties, ervaring en interesses, zonder de continuïteit van de werking uit het oog te verliezen. Hierbij geldt als kritische succes- (of faal)factor dat de hervorming verder moet doordringen in “harten en geesten” en het personeel er voldoende eigenaarschap in herkent.

Een duidelijk pluspunt hierbij zijn de ruime mogelijkheden die het Rekenhof biedt voor vorming, zowel intern als extern. Interne vormingscycli (zowel met interne als externe lesgevers) over alle aspecten van het werkterrein en over informaticatoepassingen worden regelmatig georganiseerd en via studiefaciliteiten wordt het volgen van kort- of langlopende externe opleidingen aangemoedigd.

Nog steeds wordt een groot deel van de beschikbare mankracht en tijd gebruikt voor financiële controles (beheersrekeningen van instellingen; rekeningen van rekenplichtigen) en rechtmatigheidscontroles (vnl. in het kader van het voorafgaand visum), naast de begrotingsonderzoeken.

Hoewel sinds de wet van 1998 doelmatigheidsonderzoek aan belang heeft gewonnen, is slechts een minderheid van het personeel er fulltime mee belast.

De Rekenhofcontrole is dus nog grotendeels een a-priori controle (visum), op basis waarvan eerder geïsoleerde a posteriori-controles en onderzoeken worden verricht.

Nu Copernicus het zwaartepunt van de controles in de financiële beleids- en beheerscyclus heeft verlegd (van a priori naar a posteriori), via de uitbouw van interne controle (COSO-raamwerk) en interne audit en gezien met de wet van 22 mei 2003 tot wijziging van de organieke wet op het Rekenhof het voorafgaand visum komt te vervallen vanaf 1 januari 2005, werkt het Rekenhof aan controlemethodes om met deze nieuwe context rekening te houden.

De COSO-normen[40] zijn toegespitst op een geïntegreerde systeemanalyse en impliceren dat de externe audit zoveel mogelijk steunt op de betrouwbaarheidstests van het interne-controlesysteem van de gecontroleerde entiteit. Ze impliceren eveneens rapportering waarbij de drie controlepijlers convergeren (financiële controle, wettelijkheidscontrole en doelmatigheidsonderzoek).

De keuze voor een auditbenadering op grond van een geïntegreerde systeemanalyse, d kan het werk van het Rekenhof een unieke meerwaarde bieden die zijn positie aan de top van de controlepiramide van de overheidsfinanciën nog versterkt.

Een vlugge analyse van de huidige controledomeinen van het hof brengt aanzienlijke verschillen aan het licht qua intensiteit en methodes waarmee de domeinen worden behandeld. Uit de toewijzing van het personeel blijken bovendien soms onevenwichten tussen de behandeling domeinen. Controles worden dan ook vaak georganiseerd op grond van het beschikbare personeel in plaats van op grond van de doelstellingen.

De toekomstige organisatie dient in functie te staan van prioriteiten, gebaseerd op systeembenadering en risicoanalyses. Hiervoor zijn een aantal randvoorwaarden noodzakelijk (REKENHOF, 2003:8-9):

Méér dan nu zal de aandacht verschuiven van a priori controle naar integrale controle a posteriori. Het Rekenhof zal zich moeten vergewissen van de doeltreffendheid van de interne audit. De ontwikkeling van een cultuur van samenwerking met de verantwoordelijken van de interne audit is hierbij van groot belang. Het hof moet bovendien voortaan zijn eigen controledoelstellingen bepalen op grond van de resultaten van zijn analyse van de interne audit. Ook is permanent overleg met de interne-auditdiensten nodig om het Rekenhof toe te laten de bijzondere doelstellingen goed te focussen en overlappingen te vermijden[41].

Om een eenvormige en optimale aanpak van de controles te waarborgen, moeten bovendien geëigende handleidingen worden ontwikkeld met alle noodzakelijke teksten, richtlijnen en normen (o.a. de INTOSAI-normen). Ze moeten op elektronische wijze worden beheerd (gegevensbank) en op alle niveaus van de diensten worden verspreid.

Inmiddels werden binnen het Rekenhof de principes voor een nieuwe controlemethode uitgetekend, waarbij werd getracht de methode af te stemmen op de logica van het COSO-model, dat eveneens werd onderschreven door INTOSAI (Intosai guidelines for internal control standards for the public sector, update 2004).

De methode is ook opgebouwd in functie van de nieuwe denkwijze binnen de wetten op de rijkscomptabiliteit en fungeert tevens als overgangsmethode: mits minimale aanpassingen kan de methode na het verdwijnen van de wettelijke verplichting van het voorafgaand visum volledig behouden blijven.

De doelstelling van de controlemethode is een uitspraak te kunnen doen over alle uitgaven zonder dat hierbij alle dossiers dienen te worden gecontroleerd. Deze uitspraak heeft zowel betrekking op het aspect wettelijkheid en regelmatigheid (beide aspecten worden ook als rechtmatigheid omschreven), als op het aspect van de controle van de algemene boekhouding en de begrotingsboekhouding. Beiden aspecten worden samen gecontroleerd omdat zij veel gezamenlijke raakvlakken vertonen (cfr. principe van geïntegreerde audits).

Als basis voor de controleaanpak wordt het risicomodel vooropgesteld zoals dit ook door INTOSAI wordt gebruikt als basis voor de financiële controle[42].

De auditor dient zijn controle zo aan te pakken dat hij het algemeen controlerisico tot een aanvaardbaar laag niveau beperkt blijft. Het aanvaardbare detectierisico is omgekeerd evenredig met het inherent risico en het interne controlerisico.

Als de auditor het inherent risico en het interne controlerisico hoog inschat, zal hij het detectierisico tot een minimum beperken en de omvang van zijn controles uitbreiden. Omgekeerd zullen bij een lage inschatting van het inherent risico en het interne controlerisico, de controlewerkzaamheden beperkt worden.

De controleaanpak bestaat uit drie controlestappen, telkens gericht op een van de risicosoorten:

Het verwerven van algemene kennis houdt in dat de auditor moet weten met welk doel de te controleren organisatie werd opgericht, in welk beleidsdomein zij zich situeert, aan welke wetten en reglementeringen zij onderworpen is, welke beheers- en controleorganen aanwezig zijn, enz. Hij moet inzicht verwerven in de organisatiestructuur, de processen, de integriteit en ethiek van het management, de wijze waarop bevoegdheden en verantwoordelijkheden worden gedelegeerd. Kortom, hij moet inzicht verwerven in de instelling en de omgeving waarin zij werkzaam is.

Wat betreft de budgettaire en boekhoudkundige gegevens kan de auditor nagaan wat de belangrijkste financiële in- en uitstromen zijn en welke rubrieken ongewone mutaties bevatten ten opzichte van vorige periodes. Dit kan worden uitgedrukt in een globale cijferbeoordeling die richtinggevend voor de uit te voeren controles. De controle van het Rekenhof dient zich immers in eerste instantie te richten op de rubrieken met het grootste gewicht en op de rubrieken die ongewone mutaties vertonen.

Daarnaast moeten de belangrijke processen in de organisatie worden geïdentificeerd. Processen zijn groepen gelijkgerichte activiteiten, zoals het aankoopproces, verkoopproces, subsidieproces, personeelsproces. Deze identificatie is bepalend voor de uit te voeren controlewerkzaamheden.

Ook moet het inherente risico worden ingeschat en als hoog of laag (of eventueel gemiddeld) worden geëvauleerd.

COSO geeft aan dat het interne controlesysteem van een organisatie is opgebouwd uit vijf types van interne factoren, met name: de controle-omgeving, de risico-inschatting, de controleprocedures, de informatie en communicatie en de controlebewaking (monitoring). Het management van de instelling moet deze interne factoren integreren tot een intern controlesysteem dat een redelijke zekerheid biedt dat de organisatie haar doelstellingen bereikt.

De auditor dient een globaal inzicht te verwerven in het interne controlesysteem van de instelling. Daartoe moet hij onderzoeken hoe het management van de instelling de verschillende interne factoren tot een coherente interne controle heeft uitgewerkt.

Naast de 5 interne controlecomponenten van COSO, dient de auditor ook de rol van de interne audit en eventueel de externe controle door een bedrijfsrevisor, na te gaan.

Om dubbel werk te vermijden en de audits zo efficiënt mogelijk te organiseren, kan de auditor van het Rekenhof zich steunen op de werkzaamheden van de interne auditafdeling. Daarvoor dient hij er zich van te vergewissen dat:

Door het vergaren van de algemene kennis en de analyse van de omgeving worden de belangrijke processen geïdentificeerd. De controles dienen zich op deze processen toe te spitsen.

De routinematige processen moeten worden beschreven en de ingebouwde controles moeten worden geëvalueerd. Daarbij moet de auditor vaststellen wat er fout kan gaan in het proces en welke interne controlemaatregelen er genomen zijn om dergelijke fouten te voorkomen of op te sporen en te herstellen. De auditor zal nagaan of hij het proces goed heeft begrepen aan de hand van een lijncontrole, namelijk hij volgt één specifieke transactie van het punt waar de transactie geïnitieerd wordt tot aan het einde van het proces aan de hand van de betrokken verantwoordingsstukken.

Als de auditor deze vragen positief kan beantwoorden, dient hij te opteren voor een systeemgerichte controle. Is het antwoord negatief, dan zal hij een beroep moeten doen op uitgebreide gegevensgerichte controles. De inschatting van het interne controlerisico is bepalend voor de aard, timing en omvang van de uit te voeren controlewerkzaamheden.

Bij systeemgerichte controles zal de auditor de werking en de kwaliteit van de ingebouwde interne controlemaatregelen nagaan, op basis van een steekproef van transacties. Voor elk van deze transacties moet worden nagegaan of de sleutelcontroles ook in de praktijk effectief hebben gefunctioneerd.

De vastgestelde zwakke punten of hiaten in het interne controlesysteem van de instelling worden meegedeeld aan het management. Het Rekenhof kan dan tevens suggesties aanreiken om het systeem te verbeteren, opdat het management gepaste maatregelen neemt om de werking van de instelling te optimaliseren.

De auditor heeft het inherente risico en het interne controlerisico niet zelf onder controle. Het enige risico dat de auditor zelf in de hand heeft, is het detectierisico. Door een uitvoerige controle kan de auditor het detectierisico verkleinen, terwijl een minimale controle het detectierisico verhoogt.

Schat de auditor het inherente risico en het interne controlerisico hoog in, dan moet hij alles in het werk stellen om het detectierisico tot een minimum te beperken. Met andere woorden: hij moet een omvangrijk controleprogramma opstellen dat veel gegevensgerichte testen[43] omvat.

Beoordeelt de auditor het inherente risico en/of het interne controlerisico als minimaal, dan kan hij een hoger detectierisico aanvaarden zonder dat dit een aanzienlijke invloed heeft op het algemeen controlerisico. Dit betekent dat de auditor zijn controle-werkzaamheden kan beperken tot systeemtesten.

Het Rekenhof heeft voor de controle van de kredietvastleggingen in de uitgavencyclus in een eerste fase geopteerd voor de aanwending van twee controlestrategieën: enerzijds een systeemgerichte benadering door middel van een monitoring van het interne controlesysteem en anderzijds een dossiermatige benadering die een controle van concrete kredietvastleggingsdossiers behelst.

Dit gebeurt bij wijze van experiment en zal herbekeken worden wanneer de nieuwe wetten op de openbare comptabiliteit in werking treden en het voorafgaand visum zal zijn afgeschaft.

Op korte termijn zullen de detailtesten (gegevensgerichte controle) worden op punt gesteld. Wat de systeemgerichte controles betreft wordt een studiefase voorgesteld waarin de domeinverantwoordelijken een zgn. permanent dossier moeten samenstellen, waarna voor alle FOD’s (en POD’s) het interne controlerisico in het algemeen en specifiek m.b.t. de uitgavencyclus en de processen wordt in kaart gebracht. Dit zal mee worden gevoed vanuit de detailtesten die in een eerste fase verder worden ontwikkeld.

Tot dusver worden de controles georganiseerd op basis van de verschillende fasen, nl. vastleggingsfase en ordonnanceringsfase. In de toekomst zal de controle worden georganiseerd op basis van cycli en processen.

Elk proces kan op zijn beurt weer onderverdeeld worden in deelprocessen, activiteiten en taken.

Hierbij worden twee grote cycli onderscheiden namelijk de uitgavencyclus en de inkomstencyclus[44]. De uitgavencyclus wordt beschouwd als de cyclus van de uitgaven vanaf de vastlegging van de uitgaven tot en met de ordonnancering, de betaling wordt hierbij niet opgenomen omdat deze uitgevoerd wordt door de centrale rekenplichtige en als een aparte controle kan beschouwd worden.

De uitgavenprocessen[45] kunnen naargelang hun aard eveneens onderscheiden worden in:

Om het inherent risico van de entiteit te bepalen dient men een algemene kennis te verkrijgen over de instelling. De neerslag hiervan vormt het zgn. permanent dossier waarvan het beheer zal worden toevertrouwd aan de domeinverantwoordelijken (zie organogram in bijlage 1). Deze zullen ook instaan voor de globale cijferbeoordelingen en de vaststelling van de belangrijkste processen in de te controleren entiteiten.

In het dossier ‘Experimentele analyse van de processen inzake risicobeheersing door de diensten van de FOD Mobiliteit en Vervoer’[46] wordt het theoretisch kader geschetst waarmee het Rekenhof een oordeel kan vellen over het algemeen controlerisico, volgens het referentiekader van het COSO-model, hetgeen mits verdere uitbouw de basis kan vormen voor een eerste verkennend onderzoek voor elke FOD.

Bij de FOD Mobiliteit en Vervoer werd n.a.v. de bevindingen na een eerste evaluatie van de processen inzake risicobeheersing een adviesbureau ingeschakeld om een geïntegreerd risicobeheer tot stand te brengen (“Dynamisch Geïntegreerd Risicobeheer”, DELOITTE, 2003)

In het kader van de nieuwe controlemethode van de kredietvastleggingen werd reeds een vragenlijst opgesteld om het interne controlerisico van de kredietvastleggingen te bepalen, eveneens gebaseerd op het COSO-referentiekader (zie bijlage 2). Indien de vragenlijst uitgebreid wordt van de vastleggingen naar de uitgavencyclus (van vastlegging tot en met ordonnancering) kan deze perfect gebruikt worden om het bredere interne controlerisico van de uitgavencyclus te bepalen.

De vragenlijst bevat alle componenten van het COSO-raamwerken en kan worden gebruikt voor interviews met lijnmanagers en hoofden van stafdiensten (B&BC). Zij kan worden omgevormd tot meer concrete checklists voor systeemgerichte, dan wel gegevensgerichte testen.

De controle van de vastleggingen is een sleutelcontrole in de uitgavencyclus. Luidens artikel 2 van het ministerieel besluit van 8 juli 1966 houdende de interne regeling van de controle op de vastlegging van de uitgaven, dient hij zich te vergewissen van de regelmatigheid van de voorgelegde stukken en van hun overeenstemming met de regels die voor de openbare comptabiliteit en de administratieve en budgettaire controle gelden. De opdracht van de controleur der vastleggingen bestaat er dus in te controleren of de gegevens die hem door de administratie worden verstrekt, juist zijn. Daartoe beschikt hij over een belangrijke bevoegdheid: hij kan weigeren zijn visum te verlenen aan dossiers met tekortkomingen.

Tevens heeft hij een informatieopdracht naar de Minister van Financiën toe.

In overeenstemming met de INTOSAI–richtlijnen komt het er dus op aan een oordeel te vellen over de mate waarin het Rekenhof op het werk van de controleurs van de vastleggingen kan steunen om te vermijden dat er diepgaande controles moeten worden uitgevoerd in gebieden waar de bestaande interne controle reeds performant is.

D.m.v. een onderzoek naar de opdracht van de controleurs van de vastleggingen (zie vragenlijst in bijlage 2) zou het dan mogelijk moeten zijn de detailtesten (in het kader van het detectierisico) beter af te stemmen op de risicozones.

Twee belangrijke verschillen met de vroegere controlemethode kunnen onderscheiden worden: enerzijds het feit dat de nadruk komt te liggen op de beoordeling van het interne controlesysteem in plaats van op detailtesten, anderzijds dat de controle zal gebeuren op basis van processen en er geen scheiding meer is van de controle van de vastleggingen en de ordonnanceringen.

Beide nieuwe principes stemmen overeen met het theoretisch kader, de principes van het Rekenhof in beweging, de principes van de handleiding Financiële Controle van het Rekenhof, de nieuwe wetten op de rijkscomptabiliteit, de Copernicushervormingen en de nieuwe controlemethodes binnen de federale entiteiten.

In afwachting van de oprichting van de interne audit binnen de federale overheidsdiensten, die eveneens zal instaan voor de evaluatie van het interne controlesysteem kan het Rekenhof vanaf 2004 stapsgewijs de nieuwe controleaanpak introduceren.

In een eerste fase zal worden voortgebouwd op de bestaande controlemethode en zullen de detailtesten binnen de uitgavencyclus op punt worden gezet. In een tweede fase dient de studiefase die de introductie van systeemgerichte controles (kennis van IC-systeem en evaluatie van de interne controle en interne audit) voorafgaat, te worden aangevat.

De huidige methode van detailcontroles inzake de uitgaven met betrekking tot het voorafgaand visum moet worden behouden, mits uitbreiding tot het uitgaveproces vanaf vastlegging tot en met ordonnancering.

Daarbij dient rekening te worden gehouden met de controleur van de vastleggingen die een actieve rol speelt inzake de interne controle op een departement. Hij dient er immers over te waken dat de verrichtingen begrotingstechnisch correct worden aangerekend. Dit heeft tot gevolg dat deze fase van de interne controle dient te worden geauditeerd op het vlak van de procedure en middels conformiteitstesten. Voor zover de resultaten daarvan positief zijn, dienen op dat vlak geen verdere detailtesten te worden uitgevoerd.

De eigenlijke detailtesten dienen gebaseerd te worden op de inhoudelijke informatie van de vastleggingsdossiers waarbij zowel een kwalitatief als een kwantitatief resultaat zal worden nagestreefd op grond van een bepaald percentage van de vastleggingen, zijnde minstens 10% [47].

In een eerste fase worden de te onderzoeken dossiers geselecteerd op basis van de maandelijkse vastleggingslijsten waarop de risicograad wordt geregistreerd (op basis van het bedrag en aard van de uitgave[48]). De populatie aan vastleggingen met een hoge risicograad dient exhaustief te worden gecontroleerd, terwijl de populatie van minder risicovolle vastleggingen (met lagere risicograad) steekproefsgewijs kan worden gecontroleerd.

In een volgende fase kunnen de risicogebieden worden geselecteerd middels een combinatie van de volgende drie factoren :

Tot slot blijft de formele controle van de ordonnanceringen behouden zolang het voorafgaand visum een wettelijke verplichting is.

3.3.3 Doelmatigheidsonderzoek: uitkijken naar prestatiemeetsystemen in de federale overheid[49]

Met de verschuiving van het zwaartepunt in de controlecyclus naar controles a posteriori en de toegenomen aandacht voor kwaliteitsvolle dienstverlening en prestaties in de overheid, in de federale overheid in het bijzonder na de Copernicushervorming, kan de verwachting (en de hoop) worden uitgedrukt dat het doelmatigheidsonderzoek (DMO) binnen het Rekenhof aan belang zal winnen.

Voor de federale sector van het Rekenhof zal dit vooral een opdracht worden voor de thematische pijler. Zoals reeds aangegeven is hiervoor een aanzienlijke toename van beschikbaar personeel nodig, zowel voor de operationele diensten als wat betreft ondersteuning. Dit zal nog meer het geval zijn wanneer de management- en operationele plannen volledig op punt staan binnen de federale administraties en zij een eerste algemene toets moeten doorstaan naar doelbereiking. Gezien de filosofie van Copernicus kan worden verwacht dat beleidsevaluatie in het algemeen aan belang zal winnen.

Ter onderbouwing van doelmatigheidsonderzoek beschikt het Rekenhof over toegankelijke en goed gedocumenteerde intranetpagina’s met o.a. een introductie in het hanteren van normen in doelmatigheidsonderzoek (bronnen van normen en de plaats en het belang van goede normen binnen het onderzoek; bloemlezing van normenkaders, o.a. over IT (projecten), die kunnen worden gehanteerd bij de redactie van onderzoeksvoorstellen en in het uiteindelijke onderzoek).

De synthese van normen is gebaseerd op een inventarisatie van lopende of uitgevoerde (DMO- en geïntegreerde onderzoeken), die regelmatig wordt bijgewerkt). Daarnaast is er een exhaustieve beschrijving van alle normen uit concrete onderzoeken beschikbaar, alsook een “DMO-woordenboek” met toelichting bij termen en concepten.

De normen werden geordend rond drie polen: de samenleving, de overheid (uitvoerende macht) en het parlement.

Wat de samenleving betreft hebben de normen betrekking op de prestaties of de resultaten. Onder resultaten (outcome) wordt verstaan: het bereiken van maatschappelijke doelstellingen van het beleid (doelbereiking) dankzij het beleid (doeltreffendheid). Dat is de reden van bestaan van het beleid. De prestaties (output) vormen de tussenschakel tussen overheid en samenleving; met de prestaties (bvb. subsidies toekennen, inspecties uitvoeren) moeten maatschappelijke doelstellingen worden gerealiseerd. Ook enkele normen over de efficiëntie van prestaties zijn geformuleerd.

Normen over het functioneren van de overheid gaan over de voorwaarden voor doelmatigheid en zijn te situeren binnen een organisatie (bvb. primaire, ondersteunende en managementprocessen, organisatiestructuur, infrastructuur, personele structuur) en in de omkadering van deze organisatie (de beleidscyclus, beleidsdoelstellingen, het reglementair kader, het budgettair kader, macro-organisatiestructuur, de samenwerking tussen het ambtelijk en het politiek niveau, ...). Ook over de afstemming tussen de omkadering en de organisatie ( afstemming van de beleidscyclus, planning en controlecyclus en financiële cyclus) zijn normen te vinden.

Een derde type normen heeft betrekking op verantwoordingsinformatie die het parlement over doelmatigheid ontvangt (bv. via begrotingsdocumenten). Opdat het parlement haar functie van controle op de uitvoerende macht zou kunnen uitvoeren, dient de regering het parlement te informeren over het te voeren en gevoerde beleid. Deze informatie dient te beantwoorden aan bepaalde kwaliteitseisen.

Via hetzelfde kanaal zijn toelichtingen bij onderzoeksmethoden en handleidingen beschikbaar, met linken naar relevante websites.

Een mogelijke kritische succes-(faal?)factor voor de verdere uitbouw van doelmatigheidonderzoek, zeker voor onderzoek naar effectiviteit, is de uiteindelijke invoering van prestatiemeetsystemen (PMS) in de federale overheid. Dit laatste vormt een logisch gevolg van Copernicus en moet België doen aansluiting vinden bij een reeks OESO-landen die op dat vlak al een langere traditie hebben (BOUCKAERT, HOET en ULENS, 2000). Hieruit blijkt nogmaals het belang voor het Rekenhof om goede contacten te onderhouden met de interne auditdiensten die de invoering van het PMS in een FOD mee zullen begeleiden en evalueren. Na de definitieve ingebruikname van het PMS kan het Rekenhof de interne-auditrapporten in haar onderzoek betrekken.

In afwachting van de ingebruikname van prestatiemeetsystemen zoals Balanced Scorecard, EFQM, CAF kan het Rekenhof alvast de invoering als dusdanig van een PMS evalueren. Zo kan worden nagegaan of een FOD consistent te werk gaat bij de invoering van een PMS en rekening houdt met zijn strategische doelstellingen en de algemene context voor de invoering van een PMS, en ook of het de noodzakelijke stappen bij de invoering van het PMS respecteert.

BOUCKAERT en AUWERS onderscheiden een achttal stappen voor de invoering van een PMS: (1) expliciteren van de objectieven van een PMS (bv. verhogen efficiëntie en effectiviteit, betere verantwoording), (2) definiëren van te meten concepten (op strategisch of operationeel niveau; concepten m.b.t. middelen, activiteiten, prestaties, effecten), (3) concepten operationaliseren naar indicatoren (kostenindicatoren, tijdsindicatoren, kwaliteitsindicatoren, …), (4) en (5) verzameling en verwerking van prestatiegegevens, (6) interpreteren van de prestatie-informatie, (7) gevolgen bepalen van de vaststellingen en (8) mogelijke acties selecteren.

Noch uit het geïntegreerd management- en operationeel plan van de FOD Justitie, noch uit de BPR die er in uitvoering is kan worden afgeleid dat men dit stappenplan voor ogen houdt.

In een volgend stadium kan het Rekenhof bv. nagaan of de gebruikte indicatoren valide zijn en vanuit meettechnisch oogpunt in het PMS verdienen opgenomen te worden (BOUCKAERT en AUWERS, 1999:57).

In een nog later stadium, eens de PMS voldoende zijn doorgedrongen in de federale administraties, kan het Rekenhof het gebruik van de verzamelde prestatie-informatie evalueren, bv. aan de hand van de OESO-checklist rond prestatiemanagement bij de overheid, waarin zowel vragen rond het PMS zelf zijn opgenomen, als vragen over de aanwending van de informatie in het ruimere kader van de werking van de geauditeerde organisatie (BOUCKAERT, 1998:24-27).

Na een theoretische verkenning van de opdrachten van het Rekenhof, van de gewijzigde financiële beleids- en beheerscyclus op federaal vlak en van de uitvoering van de Copernicushervorming werd, enerzijds, nagegaan in welke mate er op het terrein reeds veranderingen merkbaar zijn op het vlak van de aanpassing van de cyclus begroting, boekhouding en audit en, anderzijds, in welke mate het Rekenhof anticipeert op die wijzigingen.

Daarbij werd vooropgesteld dat het Rekenhof zowel extern, naar de geauditeerde federale overheidsdiensten toe, als intern binnen de eigen organisatie een aantal randvoorwaarden en kritische succesfactoren (of faalfactoren) voor ogen moet houden opdat het zijn plaats aan de top van de controlepyramide ten volle kan waarmaken.

Extern, in relatie tot de geauditeerde overheidsdiensten werd gewezen op het belang van regelmatige contacten met de toekomstige interne auditdiensten en andere (interne) controle-instanties zoals de Inspectie van Financiën. Dit is o.m. nodig om bij de selectie van onderzoeksthema’s dubbel gebruik met de interne controle en de interne audit te vermijden.

Vanuit die bekommernis dient zich voor het Rekenhof al een onderzoeksthema aan: de verdere evaluatie van de uitvoering van Copernicus en van de vorderingen op het vlak van interne controle. Dit kan bv. gebeuren via het bijschaven van de bestaande detailcontroles in de uitgavencyclus en het afstemmen ervan op het COSO-raamwerk.

Intern, binnen het Rekenhof, werd nagegaan of de missie en strategie, de nieuwe organisatie (2004) en de audit- en controlemethodes, zoals ze momenteel worden aangepast, voldoende zijn afgestemd op het gewijzigde federale controledomein en zijn ingebed in internationale auditnormen (INTOSAI).

Voor deze drie aspecten werd geoordeeld dat dit het geval was, echter niet zonder enkele kritische kanttekeningen te plaatsen. Zo werd gewezen op het inherente risico op controle en audit “met twee snelheden”, dat schuilt in het nieuwe organogram voor de federale sector, waarin de eentalige directies werden gehandhaafd en waarin het controledomein wordt herverkaveld op basis van (weinig relevante) taalcriteria. Een gevolg hiervan is dat er door het Rekenhofmanagement veel tijd zal moeten worden geïnvesteerd in uniformisering en bewaking van werkprocessen.

De brugfunctie tussen de financiële pijler en de thematische pijler in het organogram moet in ieder geval goed worden uitgebouwd met het oog op meer geïntegreerde audit.

Ook werd onderstreept dat er moet worden gestreefd naar voldoende “eigenaarschap” t.a.v. de hervorming bij het personeel, om de nodige flexibiliteit en het werken in multidisciplinaire teams en het aanleren en gebruiken van nieuwe audittechnieken te kunnen verzekeren.

Wat betreft de afstemming van de controle- en audittechnieken op de risico-analyse en het risicobeheer naar het model van het COSO-raamwerk, kan worden vastgesteld dat dit terdege wordt voorbereid en dat de eerste experimenten rond evaluatie van processen van risicobeheersing – o.m. bij de FOD Mobiliteit en Vervoer - reeds vruchten afwerpen.

De verschuiving van het zwaartepunt in de financiële beleids- en beheerscyclus naar controles a posteriori houdt voor het Rekenhof ook een risico in: in het verleden was het leeuwendeel van de werkzaamheden immers gericht op controle a priori (vnl. voorafgaand visum) en was het beschikbare personeelseffectief (en de belangstelling) voor bv. doelmatigheidsonderzoek eerder beperkt.

Deze verschuiving heeft twee gevolgen. Vooreerst moet de interne organisatie daarop moet worden afgestemd, hetgeen volop gebeurt. Ten tweede moet in het gewijzigde federale controlelandschap worden gezocht naar mogelijkheden voor onderzoek dat een meerwaarde biedt voor het parlement, maar ook voor de gecontroleerde diensten. Slechts mits het formuleren van aanbevelingen die nauw aansluiten bij de nieuwe administratieve organisatie en de nieuwe werkprocessen binnen de FOD’s kan het Rekenhof deze meerwaarde bieden. In een eerste fase zal hiervoor nog noodgedwongen het terrein van de interne controle en interne audit moeten worden betreden; in een latere fase kan het Rekenhofonderzoek worden geënt op interne auditrapporten en kan het de doeltreffendheid van de interne controle en interne audit nagaan.

Op korte termijn kunnen de a priori controles in hun huidige vorm echter niet te vlug worden opgegeven, bij gebrek aan uitgebouwde interne controle. Overhaasting op dit punt dreigt een vacuüm te scheppen in de controle-omgeving, waardoor de informatietaak naar het parlement aan kwaliteit kan inboeten.

T.a.v. het parlement moet het Rekenhof zijn bevindingen vertalen in een begrijpelijke en beleidsrelevante “bestuurlijke boodschap”, hetgeen gelet op de technische aard van de hervormingen, vooral ten gevolge van de nieuwe comptabiliteitswetten van 2003, niet altijd eenvoudig zal zijn.

Niettemin dienen er zich door de hervorming van de federale administratie en de nieuwe financiële beleids- en beheerscyclus voor het Rekenhof een aantal interessante onderzoeksthema’s aan. Enkele voorbeelden:

Om dit alles tot een goed einde te brengen zal het Rekenhof een zeer intensieve monitoring van de federale overheidsdiensten moeten uitbouwen (ook ter plaatse). Ook hiervoor kan worden voortgebouwd op de bestaande praktijk en is een taak weggelegd voor de nieuwe “domeinverantwoordelijken”.

Daarnaast moeten de auditmethodes permanent worden gespiegeld aan de INTOSAI-auditnormen en moet van buitenlandse rekenkamers geleerd worden uit hun ervaringen met administratieve reorganisaties en evoluties naar meer resultaatgericht begroten.

Op voorwaarde dat het al deze elementen in acht neemt, heeft het Rekenhof o.i. alle troeven in handen om vanuit zijn unieke (grondwettelijk verankerde) positie als extern auditor een meerwaarde te bieden voor het parlement, voor de geauditeerde overheidsdiensten en bijgevolg ook voor zichzelf als instelling. Of deze meerwaarde kan worden geboden zal echter ook afhangen van de opstelling van de overheidsdiensten en het parlement t.a.v. het Rekenhof.

De pijler "financiële audit" is verantwoordelijk voor de begrotingsanalyses, voor publicaties in het nieuw federaal boek die de resultante zijn van audits (jaarlijkse en thematische) in verband met het boekhoudsysteem, de financiële toestand en het financieel beheer, de wettelijkheid en regelmatigheid van de onderliggende verrichtingen en de jaarlijkse rapportering hierover, alsook voor de documenten inzake goedkeuring van de rekeningen van de instellingen van openbaar nut en van de staatsdiensten met afzonderlijk bestuur en voor de administratieve arresten m.b.t. de rekeningen van rekenplichtigen.

Financiële audit wordt aldus ingevuld dat dit niet beperkt blijft tot een loutere verificatie van de cijfergegevens. Overeenkomstig de algemene normen die terzake van toepassing zijn, omvat deze audittaak de wettelijkheidscontrole (overeenstemming met de wetgeving en de verbintenissen) en de regelmatigheidscontrole van de onderliggende verrichtingen, de controle van het financieel beheer en van de specifiek boekhoudkundige operaties, alsook de controle van en de commentaar bij de financiële, boekhoudkundige en budgettaire staten en hun bijlagen en van de jaarverslagen. Deze controles omvatten (ook) een evaluatie van de interne controleprocedures en de interne audit met betrekking tot deze materies.

De pijler "thematische audits" is verantwoordelijk voor de afzonderlijke publicaties in verband met rechtmatigheidsonderzoeken, doelmatigheidsonderzoeken en controles van de verrichtingen inzake de vaststelling en de invordering van de ontvangsten.

De "pijler thematische audits" voert thematische audits uit inzake de federale materies.

Deze audits hebben betrekking op de interne controlesystemen die de wettelijkheid van de verrichtingen moeten waarborgen, alsook op de goede besteding van de rijksgelden in de zin van de wet van 10 maart 1998 meting van de doeltreffendheid, de doelmatigheid en de zuinigheid van een dienst, een proces of een beleidsmaatregel). Naargelang van het geval kan die auditbevoegdheid ook worden geïmplementeerd ten aanzien van de bestaande procedures en systemen, van de verrichtingen, van de bereikte resultaten en ten aanzien van hun impact.

De domeinverantwoordelijken, die een nieuwe functie binnen het organogram zullen bekleden, zijn voor hun beleidsdomein belast met het bijhouden van het permanent dossier, met de algemene opvolging van de politieke en administratieve kwesties, met de risicoanalyses ter voorbereiding van de controles van de twee pijlers, met de coördinatie van de controleactiviteiten van de twee pijlers en met de organisatie van de externe communicatie.

De federale sector beschikt bovendien over twee cellen: de cel strategie en ondersteuning en de cel publicaties.

De cel strategie en ondersteuning coördineert de taken in verband met het uitwerken van de methodologie, de programmering en opvolging van de activiteiten en de kwaliteitscontrole in de federale sector; ze werkt daarvoor samen met de diensten van het hof buiten de federale sector; ze zorgt voor de promotie en de ontwikkeling van de EDP-audits[50] en voor het systematisch gebruik van de informatica bij de controles, de monitoring en interne organisatie.

De cel publicaties is belast met het communicatiebeleid: ze werkt een huisstijl uit, geeft ondersteuning bij de redactie van verslagen en publicaties; zij stelt ook de definitieve versie op van de te publiceren documenten; ze ziet erop toe dat rekening wordt gehouden met de vereisten van goede communicatie[51]; ze is ook verantwoordelijk voor de organisatie van de interne en externe bedeling van de gepubliceerde documenten.

Dienst1 (begrotingen en rekeningen) is belast met de centralisatie van de begrotingsactiviteiten (begrotingsopvolging en informatieopdracht) en van de algemene rekening van de Staat. Deze dienst heeft een algemene coördinatieopdracht op het vlak van de financiële en budgettaire controles. Hij is bovendien belast met het voorbereiden van de rapporten over de ontwerpbegrotingen en van het boek van opmerkingen, op basis van de door de andere diensten verstrekte informatie. Deze dienst staat eveneens in voor de controle van de rijksschuld alsmede voor de controle van de toepassing, door het federaal ministerie van Financiën, van de regelgeving met betrekking tot de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten.

Dienst2 (financiële audit – cel gezagsdepartementen) is belast met alle financiële, boekhoudkundige en budgettaire controles met betrekking tot de materies die ressorteren onder de gezagsdepartementen (FOD/POD + instellingen).

Dienst3 (financiële audit – economische en sociale cel) is belast met alle financiële, boekhoudkundige en budgettaire controles in verband met de materies die ressorteren onder de departementen van de economische en sociale cellen (zie bijlage 3), alsook met het visum van de ordonnanties van het geheel van de federale materies (FOD/POD + instellingen).

Dienst4 (financiële audit – sociale zekerheid) is belast met alle financiële, boekhoudkundige en budgettaire controles in verband met de sociale zekerheid (instellingen).

Dienst5 (rekeningen van de rekenplichtigen) is belast met de controle van de rekeningen van rekenplichtigen voor al de federale diensten.

Dienst6 (overheidsbedrijven) groepeert de personeelsleden van het Hof die meewerken aan de controle van de overheidsbedrijven onder de leiding van een lid van het Hof.

Elke directie van pijler II bestaat uit 5 diensten, die elk worden geleid door een eerste-auditeur-revisor.

Dienst 1 omvat het netwerk van de domeinverantwoordelijkenen is bevoegd voor het bijhouden van de permanente dossiers.

Dienst 2 is bevoegd voor de thematische audits voor de federale materies, buiten de sociale zekerheid, met uitzondering van de FOD Financiën, de pensioenen van de openbare sector en het human resources management.

Dienst 5 is bevoegd voor de controle van het human resources management, de wedden en de regelgeving in verband met het statuut van het personeel van de federale diensten, alsook van de pensioenen van de openbare sector.

1) Bestaat er een actueel organogram van de dienst of diensten die als volgt bij de uitgavencyclus zijn betrokken ?

2) Bestaat er een geactualiseerde beschrijving van de werking van de diensten die bij de uitgavencyclus zijn betrokken ?

3) Bestaat er een beschrijving van de uitgavenprocessen (vastleggingen, vereffeningen…)

Welke is de ingesteldheid van de verantwoordelijken op de verschillende niveaus ten opzichte van interne controle ?

5) Werden er gedragsregels (of een deontologie) uitgewerkt inzake beroepsethiek (beroepsgeheim, belangenconflicten, bijv. met leveranciers of gesubsidieerden) ?

* Welke maatregelen zijn er ingesteld ten aanzien van de inbreuken op deze gedragscodes ?

* Werden er gedurende de jongste 5 jaar inbreuken op deze gedragsregels vastgesteld ?

6) Gelieve een lijst te bezorgen van de personeelsleden die bij de uitgavendienst (vastleggingen en vereffeningen) in functie zijn, met aanduiding van :

7) Gelieve de evolutie te geven van het aantal personeelsleden, in voltijdse equivalenten en opgesplitst per niveau over de jongste 5 jaar.

8) Zijn er taak- en functiebeschrijvingen opgesteld ? Zo ja, gelieve hiervan een exemplaar te bezorgen.

9) Beantwoordt het profiel van alle personeelsleden aan de bekwaamheidsvereisten voor de dienst ?

10) Beschikt de dienst over een plan dat in de vorming, de training en de opleiding voorziet ?

* Welke initiatieven werden er de jongste vijf jaar genomen in het kader van de permanente vorming van het personeel van de uitgavendienst genomen ?

* Welke opleidingen worden er intern verzorgd en voor welke opleidingen wordt er een beroep op externen gedaan ?

11) Het kader waarin de uitgaven plaatshebben, wordt beheerst door hogere, niet door de dienst zelf uitgevaardigde normen. Welke normen, de wetgeving en reglementering op de rijkscomptabiliteit buiten beschouwing gelaten, bestaan er inzake de uitgaven op het vlak van het beleid, beheer en de begroting (in beleidsbrieven, beleidsnota’s, managementplannen, begroting enz. (bijv. het ankerprincipe) ?

12) Welke verrichtingen in het uitgavenproces verlopen manueel en welke zijn geïnformatiseerd ?

13) In welke mate is er integratie van de uitgavencyclus met andere processen, zoals aankopen, patrimoniale comptabiliteit, activabeheer, budgetbeheer, enz.. ? Gelieve uw antwoord met documentatie toe te lichten. Integratie betekent de koppeling van processen die wederzijds op elkaar inwerken.

14) Hoe kwam het softwarepakket dat de uitgavenprocessen ondersteunt, tot stand ?

15) Is de uitgavencyclus of de uitgavendienst al het voorwerp geweest van een doorlichting of een audit sedert de jongste 5 jaar ?

16) Hoe zijn de vastleggingen en vereffeningen georganiseerd, centraal, decentraal of beide ?

18) Beschikt de dienst over een gedocumenteerd zicht op de volgende aspecten van de uitgavencyclus :

19) Worden er uitgaven verricht buiten de begroting (thesaurierekeningen, orderekeningen)? Is er daarvoor een wettelijke basis ? Welke is het aandeel daarvan in het totaal van de uitgaven van de FOD ?

1) Werden er algemene doelstellingen geformuleerd in verband met de uitgavenprocessen (vastleggingen en vereffeningen ) ? Zo ja, welke ?

2) Werden er operationele doelstellingen geformuleerd in verband met de uitgavenproces (vasleggingen en vereffeningen) ?

3) Op welke wijze werden deze doelstellingen aan de personeelsleden van de dienst meegedeeld ?

4) Welke kritische succesfactoren werden gedefinieerd om deze doelstellingen te bereiken en hoe worden ze opgevolgd ?

5) Beschikt de dienst in verband met de uitgavencyclus over een gedocumenteerd risicobeheersingssysteem waarin minstens de volgende elementen voorkomen:

3) Analyse waarbij de waarschijnlijkheid van voorkomen en de impact wordt nagegaan

6) Welke zijn de risicofactoren die de doelstellingen in gevaar brengen of die zouden kunnen beletten dat de uitgaven rechtmatig (in overeenstemming met de wetten en reglementen), juist en tijdig zijn en correct worden aangerekend ?

1) Beschikt de dienst over een formeel vastgelegde delegatie van bevoegdheden ? Zo ja, gelieve daarvan een exemplaar te bezorgen.

2) Bestaan er intern vastgelegde richtlijnen m.b.t. bevoegdheden, verantwoordelijkheden en taken met betrekking tot de uitgavenprocessen ?

3) Zijn de bevoegdheden formeel bekendgemaakt aan de personeelsleden van de dienst ? Hoe werden ze bekendgemaakt en hoe kunnen ze door het personeel worden geraadpleegd ?

4) Is er een parafen- of handtekeningenlijst ? Zo ja, gelieve hiervan een exemplaar te bezorgen.

5) Bestaan er formele procedurebeschrijvingen voor de diverse stadia die een uitgave doorloopt ? Zo ja, gelieve daarvan een exemplaar te bezorgen.

6) Welke procedures werden ingesteld om de risico’s met betrekking tot de uitgavencyclus (zoals verkeerde, dubbele of te late vastleggingen/vereffeningen) te voorkomen of te verminderen ?

7) Welke controles zijn ingesteld op de juistheid, op de volledigheid en op de autorisatie van de vastleggingen en vereffeningen ?

8) Aan welke logische en andere controles (bijv. beveiliging van gegevensbestanden, …) worden de vastleggings- en vereffeningsdossiers onderworpen, teneinde de anomalieën hierin te vinden ?

9) Welke acties worden er voorzien indien er anomalieën of fouten worden vastgesteld ?

10) Bestaat er een lijst of opsomming van de personen of diensten die geautoriseerd zijn om uitgaven te initiëren of uit te lokken ? Zo ja, gelieve dat document te bezorgen.

11) Beschikt de dienst over een systeem dat toelaat de prestaties te meten ?

12) Zijn er maatregelen beschikbaar om aan de anomalieën en fouten te remediëren ? Zo ja, welke ? Gelieve documentatie daaromtrent te bezorgen.

13) Welke functiescheidingen bevatten de procedures om de risico’s op fouten en onregelmatigheden te reduceren ?

16) Hoe wordt er binnen de dienst, dus buiten de interventie van de Inspectie van Financiën en de Controleur der Vastleggingen, op toegezien dat de vastleggingen en de vereffeningen kaderen in de doelstellingen van de regering, de minister, de FOD en van de dienst, in het begrotingsbeleid, in de begrotingspost, het investerings- en verbruiksprogramma ?

17) Worden er bijkomende, specifieke controlemaatregelen voorzien voor uitgaven buiten de begroting ? Zo ja, welke ?

18) Worden er maatregelen genomen opdat de vastlegging zo juist mogelijk de verbintenis van de overheid weergeeft, en dus rekening houdt met de prijsevolutie, verrekeningen, enz…

19) Wordt erop toegezien dat de procedures bij de behandeling van vastleggings- en vereffeningsdossiers worden nageleefd ? Zo ja, door wie ?

20) Welke maatregelen worden er getroffen om redelijke zekerheid te bieden dat:

21) De dossiers aan de controle-instanties worden voorgelegd (Inspectie van Financiën, Controleur der Vastleggingen)

22) De dossiers de nodige adviezen en goedkeuringen verkrijgen (budgettair, beleidsmatig – bijv. de Ministerraad -, evaluatiecomités, interne diensten voor prijzencontrole, enz…)

1) Wordt er over de uitgavenprocessen gerapporteerd ? Zo ja, via welk informatiekanaal, met welke frekwentie en aan wie ?

2) Welke procedures zijn ingesteld opdat de verantwoordelijken op elk niveau binnen de uitgavendienst zich ervan kunnen vergewissen dat de vooropgestelde (algemene en operationele) doelstellingen werden gehaald ? Over welke informatie beschikt de dienst daartoe (bijv. financiële, budgettaire, of prestatie-indicatoren) ? In welke mate worden verschillen met vorige periodes geanalyseerd ?

3) Bestaan er geactualiseerde geschreven procedures voor de behandeling van dossiers in de verschillende stadia ? Zo ja, hoe worden ze aan het personeel meegedeeld en hoe wordt er nagegaan dat het personeel er daadwerkelijk kennis van heeft genomen ?

4) Hoe volgt de dienst ontwikkelingen en wijzigingen op die een impact kunnen hebben op de inhoud en de procedures van het werk (zoals bijv. wijzigende regelgeving, reorganisatie van een FOD, beleidsverklaringen, marktomstandigheden ) ? Hoe vertaalt zich dit in concrete maatregelen ?

5) Hoe krijgt het personeel kennis van wijzigingen die zij in de werkprocedures moeten aanbrengen ?

6) Voor de correcte en doelmatige uitvoering van de uitgavenprocessen (vastleggingen en vereffeningen) ontvangt de dienst informatie van andere diensten en, anderzijds, dient zij ook informatie aan andere entiteiten te bezorgen. Verloopt die informatiestroom gestructureerd volgens vooraf vastgelegde procedures ? Zo ja, gelieve het antwoord te documenteren. (bijv. behoeftstelling door functionele diensten, aankoopdiensten, diensten die instaan voor de subsidiëring, personeelsdienst, kredietbeheerders, de controle- en adviesorganen)

7) Is er budgettaire rapportering naar het beleidsniveau (bijv. over de uitvoering van de begroting ?) Zo ja, met welke frekwentie ?

8) Op welke wijze ontvangt de uitgavendienst informatie van het beleidsniveau (bijv. over nieuwe oriëntaties inzake het begrotingsbeleid naar aanleiding van de budgetcontrole): tijdig, gestructureerd, systematisch ?

9) Op welke wijze wordt de informatie die de uitgavendienst vanuit interne of externe bron verspreid en verwerkt ?

1) Bestaat er binnen de FOD of de entiteit waarvan de uitgavendienst deel uitmaakt een interne auditcel ? Zo ja, werd de uitgavencyclus of aspecten ervan door deze doorgelicht ?

2) Op welke wijze wordt verzekerd dat de verantwoordelijken op elk niveau feedback krijgen over de effectieve werking van de controlemaatregelen ?

3) Hoe wordt aan gedetecteerde zwakheden in de interne controle geremedieerd ?

4) Hoe worden opmerkingen en aanbevelingen, zowel inzake de processen als de kwaliteit van de dossiers uitgevoerd ?

5) Zullen er in de nabije toekomst grote veranderingen voor de uitgavendienst plaatsvinden (bijv. reorganisatie van de dienst) ?

6) Wordt er in de nabije toekomst een studie of een audit gepland die op één van bovenstaande elementen betrekking heeft ?

1) In welke mate wordt het functioneren van de Controleur van de Vastleggingen gestuurd door de FOD Budget en Beheer ? Krijgt hij richtlijnen van de FOD Budget en Beheer ? Rapporteert hij aan deze

2) Welke zijn de normen en de richtlijnen waarmee de CVL zijn taken uitvoert ?

3) Hoe is de structuur van zijn boekhouding en welke gegevens worden erin opgenomen ? Bestaan daar normen en modellen voor of richt hij zijn registratiesysteem naar eigen goeddunken in ?

4) De CVL gaat na of het begrotingsartikel gepast is voor het voorgenomen soort van uitgave. Welke informatie hanteert hij voor deze kwalitatieve controle ?

5) De CVL gaat na of er voldoende krediet op het begrotingsartikel beschikbaar is. Welke informatie hanteert hij voor deze kwantitatieve controle ?

6) De CVL levert informatie over de stand van uitvoering van de begroting en omtrent het ritme van het verbruik van de begrotingskredieten. Deze informatie dient maandelijks middels staten aan de Minister van Begroting, aan de minister van de FOD waaraan hij toegewezen is en aan de Inspectie van Financiën te worden gegeven. Aan het Rekenhof dient hij staten van de gesplitste kredieten te bezorgen.

7) Houdt de CVL een fouten- en/of risicoregister bij ? Heeft hij een overzicht van de inbreuken op art. 49 van de GWR ?

8) Heeft de CVL een zicht op de gevolgen die aan zijn opmerkingen en weigeringen wordt gegeven ? Heeft zijn interventie een sturende werking op het vastleggingsproces ?

9) Zijn er gevallen waarin hij in een vroegere fase van het vastleggingsproces (officieus) optreedt ?

[1] Commissie voor de Normalisering van de Openbare Comptabiliteit.

[2] Hoewel gelijkaardige veranderingsstrategieën worden uitgewerkt bij de Vlaamse overheid, beperken we ons hier tot de federale overheid, gezien onze concrete beroepservaring opgedaan bij de FOD Justitie. Een aantal vaststellingen en kritieken zijn mutatis mutandis ook relevant voor de Gemeenschappen en Gewesten.

[3] Een volledig historisch overzicht van de evolutie van het Rekenhof als controleinstelling is terug te vinden in het werk van RION, P., AERTS, E., VANDENBULCKE, A., Het Rekenhof, Geschiedenis van een controle-instelling,Tussen traditie en vernieuwing, Lannoo, Tielt, 1999, 160 p.

[4] Art. 33-36.

[5] Bij wet van 22 mei 2003 tot wijziging van de wet van 29 oktober 1846 op de inrichting van het Rekenhof werd het voorafgaand visum afgeschaft vanaf 1 januari 2004 (inmiddels bij KB verlengd tot 1 januari 2005). In een recente gedachtewisseling in de subcommissie Rekenhof van de Kamer van Volksvertegenwoordigers (12 februari 2004) werd door de Minister van Begroting als vroegst haalbare datum 1 januari 2007 vooropgesteld (rekening houdend met de evoluties binnen de Gemeenschappen en Gewesten) en werd overigens gesteld dat het voorafgaand visum in zijn huidige vorm zou kunnen blijven bestaan naast de werking van de interne auditcellen die moeten voortvloeien uit de Copernicushervorming.

[6] In dat geval kan de regering, onder haar verantwoordelijkheid, het Rekenhof verplichten zijn visum onder voorbehoud te verlenen. Het Rekenhof deelt dan de redenen van zijn oorspronkelijke visumweigering onmiddellijk mee aan het betrokken parlement

[7] Doelmatigheid heeft in deze context een ruime inhoud waarin de 3 E’s (economy, effectiveness, efficiency) zijn begrepen en die de engere betekenis van doelmatigheid (efficiëntie) omvat (cfr. PUT, 2000:19).

[8] Niet aan de individuele parlementsleden. In de praktijk van het inzage- en informatierecht blijken daarover nogal wat misverstanden te bestaan.

[9] Cfr. art. 77 van de gecoördineerde wetten op de rijkscomptabiliteit (KB, 17 juli 1991).

[10] Peroneelskredieten (berekend op basis van het personeelsplan per FOD), persoonsgebonden werkingsuitgaven (werkings- en investeringsmiddelen te relateren aan het aantal personeelsleden), specifieke werkingsuitgaven (werkings- en investeringsmiddelen m.b.t. doelgebonden uitgaven per FOD), overige uitgaven (bv. facultatieve subsidies).

[11] Het personeelskrediet dat voor een FOD in zijn totaliteit werd begroot is echter een maximum-budget en kan niet eigenhandig door de voorzitter worden verhoogd.

[12] Accenture, PWC Consulting, KPMG, Methodologie voor het opstellen van een managementplan en een operationeel plan, versie 10.12.2001.

[13] Zo werd binnen de EU een boekhoudstandaard uitgewerkt, het Europees systeem van rekeningen (ESR 1995).

[14] Gedr. St. Kamer, 2001-2002, doc. 50 1870/001 e.v., Wetsontwerp houdende organisatie van de begroting en van de comptabiliteit van de federale Staat, 18 juni 2002, p. 3-4.

[15] Verrichtingen met een financiële afwikkeling die voor eigen rekening tot stand worden gebracht met derden (art. 19, wet van 22 mei 2003).

[16] Hierdoor verdwijnt het zgn. vastleggingsencours (het verschil tussen de bedragen die zijn vastgelegd en de bedragen die zijn vereffend met verwijzing naar die vastlegging).

[17] Art. 5 van de wet van 16 mei 2003 tot vaststelling van de algemene bepalingen die gelden voor de begrotingen, de controle op de subsidies en voor de boekhouding van de gemeenschappen en de gewesten, alsook voor de organisatie van de controle door het Rekenhof (B.S., 25 juni 2003).

[18] KB 26 mei 2002, Verslag aan de Koning, B.S., 31 mei 2002.

[19] De interne controle wordt omschreven als: "een geheel van maatregelen en acties, ingesteld, uitgevoerd en opgevolgd door het directiecomité, de houders van managementfuncties, de verantwoordelijken en het personeel van elke federale overheidsdienst, bestemd om een redelijke zekerheid te bieden ten aanzien van de beheersing van risico’s die het bereiken van zijn doelstellingen in het gedrang zouden kunnen brengen in volgende domeinen: de effectieve en efficiënte realisatie van de operaties, de betrouwbaarheid van de financiële en beheersinformatie, de conformiteit met de van kracht zijnde wetgeving en reglementering" art.2, KLB 26 mei 2002).

[20] COSO: Comittee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission, dat is samengesteld uit gezaghebbende organisaties uit de management, accountants en auditwereld.

[21] Zowel de “harde” risico’s m.b.t. financieel verlies als de “zachte” risico’s, bv. m.b.t. HRM, kennis, informatiebeheer, reputatie en vertrouwen (SCHELLEKENS, 2002:14-15).

[22] “Leadership”, “strategic planning”, “customer and market focus”, “information and analysis”, “human resource development and management”, “process management” en “business results”.

[23] De “redelijkheid” wordt bepaald door: de extra-kosten nodig om bijkomende zekerheid te verstrekken, het verlies dat zou kunnen voortvloeien uit het niet verstrekken ervan en de bereidheid van de belanghebbenden van de organisatie tot het nemen van risico’s.

[24] De Hoofden Interne Audit van alle FOD’s treden in overleg in een Intern Auditnetwerk (informatieuitwisseling omtrent “best practices”, uitwerking aanbevelingen voor beheersing van beleidsoverschrijdende risico’s).

[25] Gedr. St. Kamer, 2003-2004, doc. 51 0801/001, Gedachtewisseling over de stand van zaken aangaande de interne auditcellen, 12 februari 2004, p. 10.

[26] Gedr. St. Kamer, 2003-2004, doc. 51 0801/001, Gedachtewisseling over de stand van zaken aangaande de interne auditcellen, 12 februari 2004, p. 12.

[27] Koninklijke besluiten van 23 december 2003 (B.S., 11 januari 2004).

[28] Gedr. St. Kamer, 2003-2004, doc. 51 0801/001, Gedachtewisseling over de stand van zaken aangaande de interne auditcellen, 12 februari 2004, p. 11.

[29] Machtiging van kasverrichtingen en het bedrag van verplichtingen die tijdens het begrotingsjaar mogen worden aangegaan, als tussenvorm tussen een loutere kasbegroting, die enkel de kasstromen die in het begrotingsjaar worden verwacht raamt en machtigt en een full accrual of bedrijfseconomische begroting die middelen toewijst op kosten- en opbrengstenbasis (SCHEERS, STERCK en BOUCKAERT, 2004:11).

[30] Cfr. art. 5 van de wet van 16 mei 2003.

[31] SMART: Specifiek, Meetbaar, Afgesproken (of Aanvaard), Realistisch en Tijdsgebonden.

[32] koninklijk besluit van 7 november 2000 houdende oprichting en samenstelling van de organen die gemeenschappelijk zijn aan iedere federale overheidsdienst; koninklijk besluit van 19 juli 2001 betreffende de invulling van de beleidsorganen van de federale overheidsdiensten; koninklijk besluit van 29 september 2001 betreffende de aanduiding en de uitoefening van de managementfuncties in de federale overheidsdiensten; koninklijk besluit van 26 mei 2002 betreffende het interne controlesysteem binnen de federale overheidsdiensten; koninklijk besluit van 2 oktober 2002 betreffende de interne audit binnen de federale overheidsdiensten.

[33] De studie was bedoeld als een momentopname om een beter inzicht te verschaffen aan het Rekenhof en aan het Parlement in de evolutie en de voortgang van de hervormingen. De analyse leidde niet tot een evaluatie van de kwaliteit van het management maar wel tot een inventarisatie van de instrumenten waarover men reeds beschikte om de activiteiten te sturen.

[34] Momenteel actualiseert het Rekenhof de bevindingen van mei 2003.

[35] Gedr. St. Kamer, 2003-2004, doc. 51 0801/001, Gedachtewisseling over de stand van zaken aangaande de interne auditcellen, 12 februari 2004, p. 12.

[36] Strategische risico’s, risico’s inzake conformiteit met de wetgeving, risico’s i.v.m. klanten en gebruikers, maatschappelijke risico’s, operationele risico’s, budgettaire en financiële risico’s, risico’s inzake HRM, technologische risico’s en risico’s inzake ITC, risico’s inzake communicatie, risico’s inzake infrastructuur, risico’s gebonden aan veranderingen, risico’s inzake informatie, risico’s inzake integriteit, projectrisico’s.

[37] Het Belgisch Rekenhof neemt bv. het voorzitterschap waar van het INTOSAI-comité van de interne controlenormen (17° INTOSAI Congres, Seoel, oktober 2001).

[38] De rekenkamers van 15 lidstaten van de EU en de Europese Rekenkamer werden in het onderzoek betrokken.

[39] Audit & controle in de praktijk 7, CED.Samson, deel 14 - Audit binnen de overheid, 2003, hoofdstuk 4, p. 140-147.

[40] Het 17e INTOSAI-congres van oktober 2001 in Seoel heeft de eerste voorzitter van het Belgische Rekenhof aangewezen als voorzitter van het comité van de interne controlenormen. Zijn opdracht bestaat erin de COSO-normen te integreren in een nieuwe definitie van de interne-controlenormen.

[41] Het Rekenhof zal ook steunen op de bevindingen van de bedrijfsrevisoren (als ze tussenkomen in het controleproces).

[42] Europese richtlijnen ter uivoering van de INTOSAI-controlenormen, “Nr. 12 – Materieel belang en accountantscontrolerisico”, bijlage 2, in REKENHOF, Handleiding financiële controle, 11-12.

[43] Gegevensgerichte testen bestaan in twee categorieën: detailtesten (substantieve testen) en analytische testen. Bij detailtesten onderzoekt de auditor individuele transacties of saldi door vergelijking, herberekening, inspectie of fysische controle. Analytische testen omvatten alle controleprocedures waarbij de auditor onderlinge verbanden tussen verschillende soorten informatie bestudeert, relevante trends in de financiële informatie analyseert en onverwachte fluctuaties of andere gegevens opspoort.

[44] Hierop wordt niet verder ingegaan, gezien de beperkte vertrouwdheid met de controle van de inkomstencyclus.

[45] Afhankelijk van de activiteit van de entiteit kunnen één of meerdere van deze processen in detail worden nagegaan. Nagaan of er voldoende interne controles zijn ingebouwd zodat met redelijke zekerheid kan gesteld worden dat de wet op de overheidsopdrachten gerespecteerd wordt, is bv. enkel van nut bij die entiteiten die een groot volume aan overheidsopdrachten verwerken. Wanneer er slechts enkele overheidsopdrachten per jaar behandeld worden, is het efficiënter deze overheidsopdrachten zelf te controleren (detailtesten), zonder zich op het interne controlesysteem te baseren.

[46] Algemene vergadering van 13 november 2002.

[47] Binnen de statistische wetenschap wordt dit percentage naar voor gebracht als criterium om een globale uitspraak over een populatie te kunnen formuleren. Dit percentage houdt rekening met de mate van betrouwbaarheid.

[48] Een overheidsopdracht die onderhands wordt gegund heeft bv. wat betreft de aard een hogere risicofactor dan een openbare aanbesteding, die op haar beurt een hogere risicofactor zal hebben qua bedrag.

[49] Hier opnieuw gebruikt in ruime zin (cfr. PUT, 2000:19)

[50] EDP = Electronic Data Processing.

[51] Overeenstemming van de Nederlandse en Franse versies, duidelijkheid en samenhang van de boodschap, adequate aanwending van presentatie‑ en visualiseringstechnieken, stijlverbetering, ...