Voorwoord

Deze scriptie is geschreven ter afronding van de doctoraal fase, fiscaal recht aan de Rijksuniversiteit Leiden.

De keuze voor het onderwerp vloeit voort uit mijn interesse voor ingewikkelde en complexe materie. Daarnaast leent dit onderwerp zich uitstekend om beroepsmatig te worden toegepast.

Studeren of stoppen, dat is de kwestie. (V-N BP 21/1. blz. 1) 21 september 1999. Hiermee vangt de inleiding van het eerste hoofdstuk van de Vakstudie aan met haar speciale editie in het kader van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ik citeer “Dinsdag 14 september 1999 zal mogelijk een memorabele dag worden in de fiscale geschiedenis. Er is een zodanig ambitieus en ingrijpende belastingherziening aangekondigd dat de oude vertrouwde inkomstenbelasting 1964 plaats zal moeten maken voor de Wet inkomstenbelasting 2001.”

Doorgaan! (V-N BP 21/4. blz. 1471) 24 december 1999 is het vervolg op de eerste woorden van de special V-N Belastingplan 21 ste Eeuw.

Er worden hoge eisen gesteld aan het absorptievermogen van de fiscalist. (V-N BP21/18) 15 november 2000 blz. 3965. De zogenaamde veegwet wordt ingevoerd. “De veegwet bevat naast technische aanpassingen ook een heel scala aan nieuwe wetgeving. De meest irritante overkillbepalingen zijn aan een heroverweging onderworpen en in mildere vorm gegoten. De terbeschikkingstellingsbepalingen van vermogensbestanddelen aan gelieerde personen is daarvan het meest in het oog springende voorbeeld.” (V-N BP 21/18 blz. 3965)

Zoals uit dit schrijven blijkt, studeer ik nog steeds, is het de honger naar kennis waar een fiscaal adviseur naar zoekt? Is het een innerlijke drijfveer? Is het een natuurlijke gave? Of is het mijn natuur?

Feit blijft dat het voor mijzelf geen opgave is. Ik moet meer denken aan al die tijd dat mijn vrouw Jeannette en mijn kinderen Naomi en Guyon mij hebben moeten missen omdat papa aan het studeren was. De tijd dat ik studeer kan ik geen tijd aan het gezin besteden. Ik wil hen dan ook in eerste instantie bedanken voor het ongelofelijke geduld dat zij hebben weten op te brengen, en nog op zullen moeten brengen.

Verder wil ik mijn scriptiebegeleider de heer mr. A.K.P. Jongsma Fb van de Rijksuniversiteit Leiden bedanken voor de kritische opmerkingen op de scriptie.

Frans Levels, September 2001

Inleiding

Aan de hand van de parlementaire geschiedenis en de jurisprudentie zal een verklaring gegeven worden omtrent de invulling van de invoering van de wetsartikelen 3.91, 3.92 jo 4.10 en 4.11 wet IB 2001. De vraag zal daarbij met name zijn of de door de regering gewenste gelijkheid, in welke rechtsvorm men een onderneming uitoefent, niet meer van belang zou moeten zijn voor de fiscale keuze van de rechtsvorm voor dat ondernemerschap, met name speelt deze keuze bij onroerend goed. Hierbij zal ook aandacht besteed worden aan de werking en regeling onder de oude Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Vervolgens zal aan de orde komen wat onder terbeschikkingstelling verstaan moet worden. De regeling zal worden uitgelegd en de boxenstructuur zal in het kort behandeld worden. In een model zal worden weergegeven wanneer welke box van toepassing is. Wanneer bekend is wat er onder valt zullen de mogelijke uitzonderingen worden besproken. Aandachtspunten zullen daarbij het huwelijksgoederen regime en de samenwerkingsverbanden zijn.

Ingegaan zal worden op de bij ministeriële regels vast te stellen regels, waaronder sprake kan zijn van de terbeschikkingstelling en de in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Daarbij zal ook onderzocht worden of en in hoeverre de naderhand op te stellen regels een rechtsongelijkheid in de hand werken en in hoeverre rechterlijke uitspraken met een pennenstreek door de Minister, lees Staatssecretaris, ongedaan gemaakt kunnen worden.

Daarna zal aan de hand van de bevindingen onderzocht worden welke mogelijkheden de terbeschikkingstellingsregeling nog biedt, om zo tot aanbevelingen en een conclusie te komen.

Hoofdstuk 1: Plaatsing van de terbeschikkingstellingsregeling in Wet inkomstenbelasting 2001(Wet IB 2001)

1.1 Inleiding

Om een goed begrip van de plaatsing van de terbeschikkingstellingsregeling in de Wet IB 2001 te verkrijgen is het van belang om de kenmerken van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 Wet IB’64 te kennen.

1.2 Wet op de inkomstenbelasting 1964

De Wet IB’64 werd gekenmerkt door het draagkrachtbeginsel.

De basis voor de huidige wetgeving is in de periode 1897-1914 gelegd en heeft aanpassingen gekend in 1941 en 1964.

De kern voor de grondslag voor de inkomstenbelastingheffing vormde het bronnenstelsel.

In de jurisprudentie wordt de eigen woning als bron van inkomen aangemerkt. (Simons, WFR 2000/6379)

Het bronnenstelsel kende een vaste volgorde van vijf bronnen: (IB’64 Art. 4)

- winst uit onderneming (IB ’64 Art 6 e.v.)

- winst uit aanmerkelijk belang (IB’64 Art. 20a e.v.)

- inkomen uit arbeid (IB’64 Art. 22 e.v.)

- inkomen uit vermogen en (IB’64 Art. 24 e.v.)

- periodieke uitkeringen en verstrekkingen (IB ’64 Art. 30 e.v.)

Baten en lasten werden binnen de bronnen verrekend.

Negatieve en positieve bestanddelen compenseerden elkaar.

De optelsom van de vijf bronnen vormde het onzuiver inkomen. (IB ’64 Art. 4)

Op dit onzuiver inkomen werden aftrekposten in mindering gebracht en eventuele verliezen verrekend. Dit subtotaal vormde het belastbaar inkomen. (IB ’64 Art. 3)

Daarop werd de belastingvrije som in mindering gebracht. (IB ’64 Art. 53). Bij een laag of nihil inkomen van de partner kon voor de IB overdracht van de belastingvrije som plaats vinden. Op de dan berekende belastbare som werden de tarieven toegepast waarbij onderscheid werd gemaakt tussen het progressief tabeltarief en bijzondere tarieven voor bijzondere situaties.

Vanuit het belastbaar inkomen lag er een verband naar de vermogensbelasting.

Winst uit onderneming, inkomen uit arbeid en periodieke uitkeringen en verstrekkingen vormden samen het persoonlijk inkomen P. Binnen een samenlevingsverband kreeg de hoogste P de inkomsten uit vermogen toegerekend en aftrekposten als giften. Ook was de hoogste P degene die werd aangeslagen voor de vermogensbelasting.

Uit het bronnenstelsel vloeide voort dat verkoopwinst van een tot het privé vermogen behorend pand onbelast was. Dit kon een belangrijke overweging zijn om voor de privé-sfeer te kiezen.

Hoofdstuk 2 Belastingplan 2001

2.1 Parlementaire geschiedenis.

De eerste aanzet tot een nieuw belastingstelsel is te vinden in het belastingplan 1999 (Wetsvoorstel 26 245 ingediend bij de tweede kamer op 12 oktober 1998).

De basis voor de nieuwe Wet is in aanvang te vinden in het regeerakkoord van paars 2. Hiertoe werd onder voorzitterschap van prof. Dr. C.J. Oort een werkgroep ingesteld. De Werkgroep Evaluatie en herziening fiscale tegemoetkoming en faciliteiten voor ondernemers. In het regeerakkoord is in het kader van de belastingherziening 2001, afgesproken dat de belastingen in de huidige kabinetsperiode in samenhang met de bevindingen van Oort II zouden worden bezien. De werkgroep heeft op 25 juni 1999 aan toenmalig Staatssecretaris Vermeend het Rapport “Belastingen bedrijfsleven 21 ste Eeuw” aangeboden. Het rapport is op 29 september 1999 bij het wetsvoorstel belastingen 2000 (kamerstukken II, 1999-2000, 26 820, nrs 1-3) aan de Tweede kamer aangeboden. In het rapport is een samenhangend pakket maatregelen gepresenteerd op versterking van het ondernemerschap. Dit rapport is als bijlage bij de kamerstukken gevoegd. Als uitwerking van genoemde afspraken uit het regeerakkoord. Doel was om een pakket aan fiscale tegemoetkomingen en faciliteiten voor ondernemers te vinden.

In eerste instantie zien wij dat het ter beschikking gestelde onroerend goed geplaatst wordt in de hierna te bespreken Box 3.

Met name de verhouding die de directeur grootaandeelhouder heeft met zijn eigen B.V. is extra gevoelig voor arbitrage. Deze arbitragemogelijkheid was de reden voor uitbreiding van de meesleep- en meetrekregeling. De regeling werd opgenomen in art 4.9, onderdelen b en c, art 4.10, tweede en derde lid, en art. 4.6.1. Men dacht zo in Box II evenwicht te creëren tussen eigen en vreemd vermogen in de BV, en tevens tussen de BV en een IB onderneming. (Tweede NvW Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr 19, blz 23-24). De regeling voorzag aldus in een heffing naar het aanmerkelijkbelangtarief van 30% over alle voordelen ter zake van die vermogensbestanddelen in samenhang met de verlaging van het voorgestelde aanmerkelijkbelangtarief van 30 naar 25%.

In de nota naar aanleiding van het verslag Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27 466, nr.6 1.2 Hoofdpunten Veegwet stelt de Staatssecretaris dat veel kritiek lijkt voort te komen uit de miskenning van het feit dat een neutraliteit gezocht wordt tussen de “inkomstenbelasting” en “vennootschapbelasting” ondernemer.

Tijdens de parlementaire behandeling zien wij dat met name de VVD kritische kanttekeningen bij de meesleep- en meetrekregeling zet. Met name de complexiteit en de constructiegevoeligheid doen de VVD vragen stellen om de regeling af te schaffen. De staatssecretaris antwoordt dat met name de arbitrage mogelijkheid een doorn in het oog van de regering is, zodat de regeling niet kan verdwijnen. V-N BP21/5 Blz 1688 (tweede nota van wijziging)

De MvT, Tweede Kamerstukken, 26 727, nr. 3, blz. 135 “Onderdeel b (thans onderdeel a, FL) geeft een rechtvaardiging van de terbeschikkingstellingsregeling. Daarmee worden deze voordelen in dezelfde box belast als waarin deze in mindering zijn gebracht op de winst uit onderneming bij de persoon die tot het huishouden behoort. Voor de toepassing van onderdeel b (thans onderdeel a, FL) is vereist dat het desbetreffende vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de onderneming. Dit is slechts mogelijk als de ondernemer ervoor kiest om het vermogensbestanddeel dat aan hem als natuurlijk persoon ter beschikking is gesteld, aan te wenden voor zijn onderneming. Alleen in dat geval kan hij immers een vergoeding ten laste van zijn winst brengen en kan de arbitrage zich voordoen.” Einde citaat.

Bij de aandeelhouder zien wij dat de verdere verhoging van de belastingdruk ontstaat doordat gespeeld wordt met de gedachte de meesleep- en meetrekregeling in Box I te betrekken. V-N BP 21/5 blz. 1689. De motivatie om de regeling in Box I te betrekken is met name om het tariefsvoordeel tussen Box II en Box I te voorkomen.

Uiteindelijk geschiedt dit ook in de vierde nota van wijziging. De gedachten van de staatssecretaris worden omgezet in Wettekst. En de regeling krijgt haar vorm zoals die nu in art 3.92 (3.4.1.2a oud) jo 4.9 (4.3.4 oud) en 4.10 (4.3.5 oud) is vastgelegd.

Het bewerkstelligde dat de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een belastingplichtige of een aan hem gelieerd persoon een aanmerkelijk belang heeft, worden aangemerkt als voordelen uit werkzaamheid. Als gevolg hiervan werd de meesleep- en meetrekregeling voorzover die betrekking had op schuldvorderingen en overige vermogensbestanddelen verplaatst naar het regime voor overige werkzaamheden.

2.2 Het boxensysteem

In de systematiek van de Wet IB 2001 wordt inkomstenbelasting geheven over drie soorten inkomen, beter bekend als de drie boxen. De inkomensboxen zijn de volgende:

Box I (tarief maximaal 52 %)

- Belastbaar inkomen uit werk en woning (Hdst. 3 Afd. 3.1 )

- Belastbare winst uit onderneming (Hdst. 3 Afd. 3.2 )

- Belastbaar loon (Hdst. 3 Afd. 3.3 )

- Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (Hdst. 3 Afd. 3.4 )

- Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (Hdst. 3 Afd. 3.5 )

- Belastbare inkomsten uit eigen woning (Hdst. 3 Afd. 3.6 )

- -/- Uitgaven voor inkomensvoorzieningen (Hdst. 3 Afd. 3.7 )

- Negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen (Hdst. 3 Afd. 3.8 )

- Negatieve persoonsgebonden aftrekposten (Hdst. 3 Afd. 3.9 )

- -/- Uitgaven voor kinderopvang (Hdst. 3 Afd. 3.10)

Box II (tarief 25 %)

- Inkomen uit aanmerkelijk belang

Box III (tarief 30 % over 4 % forfaitair rendement)

- Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (limitatieve opsomming)

- Inkomen uit onroerende zaken

- Inkomen uit rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben

- Inkomen uit roerende zaken, uitsluitend voor zover deze niet door de belastingplichtige voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt

- Inkomen uit rechten op roerende zaken

- Inkomen uit rechten die niet op zaken betrekking hebben

- Inkomen uit overige vermogensrechten

De inkomstenbelastingtarieven zijn met ingang van 1 januari 2001 verlaagd. Tegelijkertijd werden alle bijzondere tarieven m.u.v. het aanmerkelijkbelangtarief afgeschaft.

2.3 Analyse van de wet.

In afdeling 3.4 van de Wet IB 2001 wordt het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden gedefinieerd als het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Deze definitie sluit aan bij de rangorderegeling die bepaalt dat wanneer een inkomens- of vermogenbestanddeel belast is in een vorig onderdeel van de Wet IB 2001, dit inkomens- of vermogensbestanddeel niet nog eens belast kan worden op basis van een later in de Wet opgenomen onderdeel.

Het begrip werkzaamheid wordt in artikel 3.91 en 3.92 toegelicht. Artikel 3.91 lid 1 sub a zegt dat onder een werkzaamheid wordt verstaan “het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – door deze bestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, voor zover die vermogensbestanddelen door die persoon worden aangewend voor het behalen van belastbare winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.” In lid 1 sub b wordt daaraan toegevoegd het beschikbaar stellen aan “..een samenwerkingsverband waarvan een met de belastingplichtige verbonden persoon…..deel uitmaakt.” In artikel 3.92 wordt vervolgens in lid 1 sub a en sub b gesteld dat het ter beschikking stellen aan “… een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien er sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11” en aan “… een samenwerkingsverband waarvan de vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt”.

Artikel 4.10 omvat de meetrekregeling, terwijl artikel 4.11 het fictief aanmerkelijk belang omschrijft. Met andere woorden, alleen indien sprake is van een direct aanmerkelijk belang of een indirect aanmerkelijk belang conform artikel 4.9 (meesleepregeling) is de terbeschikkingstellingsregeling van 3.92 lid letter a van toepassing.

In artikel 3.91 lid 1 wordt onder c ook nog als werkzaamheid gedefinieerd “het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te boven gaat…”

In lid 2 sub b van artikel 3.91 wordt het begrip “verbonden persoon” nader uitgewerkt.

In lid 3 wordt daaraan nog toegevoegd: indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is.

Voor een heldere beeldvorming van de betekenis van de hierboven geciteerde wetteksten zullen nu de diverse onderdelen van de tekst nader worden besproken.

2.3.1 Het rendabel maken van…

De eerste vraag die door de formulering van de wettekst wordt opgeroepen is wanneer er sprake is van rendabel maken. In de aanloop naar de definitieve formulering is hier ruim aandacht aan besteed. Terugkerend thema daarbij was of een vermogensbestanddeel dat om niet ter beschikking wordt gesteld onder deze regeling valt. Uitdrukkelijk is dit het geval. Argumentatie daarbij is dat op resultaat uit overige werkzaamheden het winstregime van toepassing is en daarmee het goed koopmansgebruik. Via artikel 3.95 Wet IB 2001 wordt deze koppeling gemaakt. Dit brengt met zich mee dat een zakelijke vergoeding toegerekend moet worden in zowel de opbrengst- als de kostenzijde van het ter beschikking stellen. Zie onder meer ook V-N BP21/1 p. 316-325 en V-N BP21/6 p. 1989-1998. Volledigheidshalve is in een later stadium aan de wettekst toegevoegd “al dan niet tegen vergoeding.” Belangrijke consequentie hiervan is dat het kasstelsel uit de Wet IB’64 wordt verlaten en dat het vorderingenstelsel van toepassing wordt, zie ook V-N 2001/25 punt 8 .

2.3.2 Vermogensbestanddelen

In de discussie over de afbakening van het begrip vermogensbestanddelen is steeds aan de hand van voorbeelden getracht tot een uitputtende omschrijving te komen. Zie onder meer Heithuis in WFR van 2 december 1999, 1999/6365, p. 1630 en 1631. Desondanks kent de wettekst een open eind, waarbij ter nadere verduidelijking wel een aantal concrete voorbeelden in de wettekst is opgenomen. Dit zijn achtereenvolgens:

- het aangaan of hebben van een schuldvordering

- het aangaan of hebben van rechten uit een spaarovereenkomst

- het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering

- het vestigen van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel

- het overeenkomen of het hebben van een recht een vermogensbestanddeel te verwerven

2.3.3 Rechtens dan wel in feite, direct of indirect

De wetgever heeft voor deze formulering gekozen om aansluiting te vinden bij de economische werkelijkheid. Zij wil verder kijken dan de fiscaal-juridische constructie. Hiermee wordt aangesloten bij de jurisprudentie met betrekking tot artikel 10a, Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Dit is vastgelegd in de vierde nota van wijziging, zie V-N BP21/7, p. 2654. Gevolg is dat bijvoorbeeld het ter beschikking stellen aan een niet verbonden persoon en deze vervolgens het vermogensbestanddeel ter beschikking te laten stellen aan de onderneming van een wel verbonden persoon fiscaal niet anders wordt behandeld dan wanneer deze derde niet in het geheel zou zijn betrokken.

Wat heeft de wetgever eigenlijk echt voor ogen gehad? Uit de zeer ruime formulering rechtens dan wel in feite, direct of indirect, blijkt dat men veel verder gaat dan de economische werkelijkheid. Men gaat er zelfs aan voorbij. Het groot woordenboek der Nederlandse taal de Dikke van Dale elfde herziene druk, geeft aan “rechtens, volgens recht, rechtmatig, de jure: hij heeft gehad wat hem rechtens toekwam.” Heeft men geen juridische titel waaruit men dat recht kan ontlenen, dan kan er ook geen sprake van rechtens zijn.

Tegenover een recht staat altijd een verplichting. Ook deze verplichtingen zijn dus niet vastgelegd.

Zoals is aangehaald wordt aangesloten bij artikel 10a, Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het doorslaggevende argument bij de totstandkoming van die Wet is geweest. Ik citeer: “is het noodzakelijk om ongewenst en oneigenlijk gebruik van het fiscale stelsel, onder meer door (veelal) gekunstelde belastingbesparende constructies tegen te gaan.” Tweede Kamer , vergaderjaar 1995/1996, 24696, nr. 3, blz. 2.

Men verlaat als het ware de juridische kwalificatie om ieder ongewenst en oneigenlijk gebruik aan te pakken. De overheid laat zich door angst leiden. Angst is een slechte raadgever. Mijn stelling is dat de wetgever te ver is gegaan met het niet formuleren van een duidelijk kader. Ik pleit voor een juridische vastlegging van het begrip rechtens dan wel in feite, direct of indirect.

2.3.4 Terbeschikkingstelling

De meest belangrijke woorden, maar in de parlementaire behandeling zien wij geen uitleg van de term. Ik zal trachten aan de hand van het woordenboek en andere wetten de diepere betekenis te achterhalen.

Het groot woordenboek der Nederlandse taal de Dikke van Dale elfde herziene druk, geeft aan

“Beschikken over iemand of iets,1. er naar welgevallen gebruik van (kunnen) maken, tot zijn dienst zijn…..

Terbeschikkingstelling, het ter- beschikking – stellen; in het bijzonder een maatregel (geen straf) die door de rechter kan worden toegepast op minderjarige of een niet – of verminderd toerekeningsvatbare die een misdrijf of overtreding heeft gepleegd, en die inhoudt, dat deze verder door of onder toezicht van de staat wordt opgevoed (afkorting t.b.r, bedoeld zal zijn t.b.s. FL).”

Bovenstaande uitleg heeft een strafrechterlijke inslag. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is voor zover ik kan nagaan geen uitleg aan de term gegeven. Men moet dan maar aansluiten met het naar welgevallen gebruik van kunnen maken.

Tijdens de parlementaire behandeling Nota naar aanleiding van het verslag Kamerstukken 1999-2000, 26727, nr. 17 zie ook (V-N BP 21/6 blz. 1995) stelt de VVD-fractie van de Tweede Kamer dat het nog steeds niet duidelijk is wat de essentie is van het begrip “ter beschikking stellen.” Voorts zouden zij graag vernemen waaruit een eventuele aanscherping van de wettekst zou bestaan en wanneer een eventuele wijziging zal worden voorgesteld. Ten slotte verzoeken zij om een reactie op praktische complicaties die worden geschetst door E.J.W. Heithuis in het Weekblad 1999/6365, blz. 1627 e.v..

(In zijn artikel gaat hij in op de diverse complicaties die het gevolg zijn van dit meeslepen respectievelijk meetrekken van de overige bestanddelen in het aanmerkelijk belang.FL)

De ruime formulering “ter beschikking stellen” is bewust gekozen om tot uitdrukking te brengen dat een economische benadering is beoogd. De civielrechtelijke vorm waarin de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, bijvoorbeeld verhuur of (ver) bruikleen, is derhalve naar de beoordeling niet van wezenlijk belang. Zoals ook in de Memorie van toelichting is opgemerkt, houdt het niet in dat iedere aanwending van een tot het vermogen van de aanmerkelijkbelanghouder behorende bezitting ertoe leidt dat sprake is van het ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel in de zin van de regeling. Het gebruik van een eigen auto ten behoeve de dienstbetrekking bij de vennootschap leidt er, mede door de werking van de rangorde regeling, bijvoorbeeld niet toe dat er sprake is van het ter beschikking stellen van die auto aan de vennootschap.

In de fiscale literatuur zien wij dat met name bij de oude WIR en de investeringsaftrek onder de Wet IB 1964 het begrip ter beschikking stellen (thans verwoord in art. 3.45 leden 2 en 3) aan de orde komen. Jansen e.a. in “de Inkomstenbelasting 2001, Fiscaal Journaal” pag. 118 geven ook aan dat wellicht houvast aan de daar gevoerde jurisprudentie gevonden kan worden. Ook in het oude huurwaardeforfait artikel 42 a Wet IB 1964 komt de term terbeschikkingstelling aan de orde.

Uit de Tweede Kamerstukken 1978/79, 15300, Hoofdstuk IXB en XIII. NBr 21, blz. 27 ontleen ik het volgende “van terbeschikkingstelling is geen sprake indien, in het voorbeeld, de maten A, B, C en D het praktijkpand gezamenlijk verwerven. Civielrechtelijk gezien ontstaat er in dit geval mede-eigendom, en wel gebonden mede-eigendom. Dit houdt in dat geen van de maten bevoegd is zelfstandig over zijn aandeel in het praktijkpand te beschikken. Daarom is in dit geval geen sprake van terbeschikkingstelling van het pand aan derden”.

Essers geeft in WFR 1999/5821 blz. 575 aan dat “Gelet op het feit dat het begrip terbeschikkingstelling van grote betekenis is in het kader van diverse anti-misbruikbepalingen in de WIR, is het verbazingwekkend dat bij de totstandkoming van deze wet nauwelijks of niet aandacht is besteed aan het begrip. Het enige dat aan wetsgeschiedenis kan worden ontleend is, dat het begrip meer omvat dan alleen verhuur. In de memorie van antwoord (TK 14377, MvA, blz. 78) van wetsontwerp 14377 wordt in dit verband met de anti-misbruikbepalingen gesproken over ‘het verhuren of op andere wijze ter beschikking stellen van bedrijfsmiddelen.’ Behalve verhuur, zal derhalve ook bruikleen, operationele lease, pacht, het verlenen van kortstondig vruchtgebruik en dergelijke onder het begrip t.b.s.vallen.

Door het ontbreken van een duidelijke omschrijving van dit begrip, ontstond er snel onzekerheid omtrent de reikwijdte ervan.” Er ontstaat een ruime en een enge interpretatie van het begrip. De toenmalige Staatssecretaris antwoordt op kamervragen dat naar zijn mening van terbeschikkingstelling sprake is “Wanneer een ander in de gelegenheid wordt gesteld van het gebodene gebruik te maken onder welke naam of in welke vorm dan ook.” (Antwoord op vraag 52 van de lijst van vragen en antwoorden inzake WIR-SIR, Kamerstuk 15300 IXB en XIII, nr. 21.)

In de talrijke jurisprudentie die volgt, is naar mijn idee nog een belangrijk aspect aan de orde. Dat is dat bepaalde diensten niet als terbeschikkingstelling worden gezien. Namelijk als de terbeschikkingstelling als onderdeel van een geboden dienstenpakket plaatsvindt. In de WIR gold dit bijvoorbeeld voor hotels, café’s etc. Daar werd geen terbeschikkingstelling aangenomen.

Voor de omzetbelasting werd in HR 7 februari 2001, nr. 36 103, Fed 5-4-2001, door de Hoge Raad geconcludeerd dat er geen sprake was van ter beschikking stellen in die situatie waar de gemeente - naast het beschikbaar stellen- weinig tot geen bemoeienis met de ligplaats had. Een gemeente verricht bij het vragen van liggeld van woonboten geen verhuurdiensten.Trek ik dit door naar de inkomstenbelasting, dan zou van terbeschikkingstelling, bij een passieve houding van degene die ter beschikking stelt, geen sprake kunnen zijn.

Ik zie toch een zekere strijdigheid in de terbeschikkingstellingsregeling. Beschikken gaat uit van de persoon die beschikking heeft. Zie hiervoor in van Dale, het naar welgevallen gebruik van kunnen maken gaat naar mijn mening uit van een zeker iets toestaan, de ontvangende partij is lijdelijk. De gevende partij staat iets toe, namelijk het welgevallen. De vraag is of de in de Wet IB 2001 opgenomen terbeschikkingstellingsregeling met name bij die situaties waarbij de ter beschikking stellende persoon geen invloed heeft op de terbeschikkingstelling. Ik denk bijvoorbeeld aan een verbonden persoon of aandeelhouder die conform artikel 4.9 Wet IB 2001 onder de bepaling van 3.92 kan vallen en dat voor hem de terbeschikking-stellingsregeling zou moeten gelden. Met name bij erfenissen waar de panden gemeenschappelijk eigendom zijn of blijven, zal zich deze situatie voor gaan doen.

Van der Lugt VN 1996, blz. 669 omschrijft terbeschikkingstelling als volgt. “Het recht geven een zaak te gebruiken zoals een eigenaar doet, onder de verplichting het zorgvuldig te beheren.” Ook wel de ruime interpretatie genoemd. Hier komt ook weer het recht en de verplichting zoals genoemd in het woord rechtens naar voren.

Verder zie ik een overeenkomst in de vorming van de Wetgeving inzake de WIR en de huidige Wet IB 2001 namelijk, in het niet willen definiëren van het begrip terbeschikkingstelling. Dit zal inhouden dat een zekere overkill, ten opzicht van nieuwe mogelijkheden zich zullen voordoen.

Mijn stelling is dat je dat op grond van het welgevallen niet aan ter beschikking stellen toekomt. Nieuwe jurisprudentie zal dit moeten uitwijzen.

2.3.5 Een met belastingplichtige verbonden persoon

Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsontwerp is uitgebreid stilgestaan bij de afbakening van het begrip ‘verbonden persoon’. Aanleiding daartoe was dat in eerste aanleg de groep verbonden personen bij ter beschikking stellen ten behoeve van een persoonlijke onderneming als eenmanszaak of VOF anders was gedefinieerd dan de groep verbonden personen bij het ter beschikking stellen aan een onderneming die wordt gedreven in de rechtsvorm van een vennootschap. Zie ook V-N BP21/6 p. 1938-1943. Nadat deze ongelijkheid in de tweede nota van wijziging was opgeheven, zie ook V-N BP21/6 p. 2191, is vervolgens discussie ontstaan over de vraag of de groep verbonden personen ten behoeve van ter beschikking stellen ook niet gelijkgesteld zou moeten worden met de groep verbonden personen ten behoeve van het aanmerkelijk belang, waarbij de positie van de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot (zie V-N BP21/9 p. 3056) en van de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn uitdrukkelijk aan de orde is gekomen (zie V-N BP21/8 p. 2713, V-N BP21/10 p. 3277 en V-N BP21/18, p. 4052 en p. 4055).

Eindresultaat is dat in de regeling twee groepen verbonden personen te onderscheiden zijn namelijk de kleine groep (3.91 lid 2.4.b) en de grote groep (3.91 lid 3)

De kleine groep (3.91.2.4.b)

bevat de volgende personen.

1. de partner van belastingplichtige

2. degene die ten overstaan van een notaris een samenlevingscontract heeft afgesloten met belastingplichtige

3. degene die voor toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld

4. degene die samen met de belastingplichtige een woning bewoont welke voor hen een eigen woning is en die aansprakelijk is en of mede aansprakelijk is voor een schuld waarbij die woning als onderpand dient

5. degene die in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden met de belastingplichtige op hetzelfde woonadres in de basisadministratie persoonsgegevens en overigens voldoet aan de vereisten voor een keuze als bedoeld in artikel 1.2, tenzij belastingplichtige aannemelijk maakt dat geen sprake is van een duurzaam gevoerde gemeenschappelijke huishouding

6. de minderjarige kinderen van belastingplichtige, van zijn partner of van een onder 2 tot en met 5 aangeduide persoon

en de grote groep (3.91.3).

Onder de grote groep van verbonden personen vallen de overige bloed- en aanverwanten in de rechte lijn, zoals (over)(groot) ouder en de meerderjarige (achter)(klein) kinderen. Alleen indien en voor zover er sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling komt de grote groep naar voren.

Samenhang 3.91 en 3.92 in verband met de verbonden personen.

In artikel 3.92 tweede lid, onderdeel b wordt verwezen naar de verbonden personen genoemd in artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b. De kleine groep is dus identiek in beide artikelen. Ditzelfde geldt ook voor de ruime groep. In artikel 3.92 lid 3 wordt verwezen naar de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van belastingplichtige. De ruime groep heeft in beide artikelen dezelfde betekenis.

Er bestaat een zéér belangrijke uitzondering op de verbonden personen, namelijk de meesleepregeling (4.9) en de meetrekregeling (4.10).

Voor in gemeenschap van goederen gehuwden geldt dat artikel 3.91 niet van toepassing is. Civielrechtelijk is het niet mogelijk dat een echtgenoot iets ter beschikking stelt aan de onderneming van de andere echtgenoot dat tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort. (zie V-N BP21/9 p. 3048, Jansen e.a., Fiscaal Journaal mei 2000, p. 11, Heijthuis in WFR 2000/6409, p. 1615-1617 en ook Van Houte in WFR 2001/6418 d.d. 25 januari 2001, p 80-89). Deze stelling gaat ook op voor vermogensbestanddelen die in een beperkte huwelijksgoederengemeenschap vallen. Hierop is het vraagstuk van de vermogensetikettering van toepassing.

In de nota naar aanleiding van het verslag op de Veegwet V-N BP21/20 p. 4434 e.v. en met name op pagina 4437 e.v. wordt nader ingegaan op de gevolgen van het huwelijksregime en de onduidelijkheden die geconstateerd worden.

“Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een niet onder het tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel onder 2 tot en met 5 aangeduide persoon, indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.”

Het eerste besluit dateert van 13 april 2001, nr. RTB/1378M (Ministerie van Financiën, minfin.nl.nieuws) hierin heeft de Staatssecretaris aangegeven dat “In het derde lid (3.92 lid 3, FL) van deze artikelen is bij wijze van uitzondering op de hiervoor omschreven hoofdregel bepaald dat de terbeschikkingstellingsregeling aan bloed- en aanverwanten in de rechte lijn die niet behoren tot de hiervoor genoemde groep van verbonden personen indien sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Met dit laatste criterium is, zoals ook in de memorie van toelichting is verwoord, een dubbele invalshoek beoogd. Niet alleen is sprake van ongebruikelijkheid in de zin van de terbeschikking-stellingsregeling als de rechtsverhouding als zodanig wel gebruikelijk is, maar niet gebruikelijk is tussen deze partijen……..Op afzienbare tijd zal in een nader besluit worden ingegaan op de inhoud van het begrip in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.” Verder geeft hij aan dat zeer terughoudend moet worden omgegaan met het innemen van fiscale grensverkenning.

Het gebruikelijkheidscriterium is een dynamisch begrip. Zoals in de toelichting is opgemerkt, kan dit betekenen dat bepaalde verhoudingen die eerst gebruikelijk waren op enig moment ongebruikelijk worden of omgekeerd. De leden van de VVD-fractie vragen hoe met deze ontwikkelingen moet worden omgegaan. Leidt een dergelijke verandering tot afrekening, zo vragen zij zich af. De Staatssecretaris antwoordt daarop “het ligt naar mijn oordeel voor de hand dat een wijziging van de beoordeling van de gebruikelijk of ongebruikelijkheid met inachtneming van een redelijke opzegtermijn eerst voor de toekomst zal kunnen plaatsvinden. Ik stel mij voor dat het wijzigen van de beoordeling van de vraag of sprake is van een al dan niet gebruikelijke transactie zoveel mogelijk beperkt blijft tot langlopende overeenkomsten waarbij de ontwikkeling van dien aard is dat een wijziging van de beoordeling redelijkerwijs niet achterwege kan blijven.”(VN –BP 21/20 blz. 4441).

Hij geeft verder aan dat er geen voor bij bezwaar vatbare beslissingen kunnen worden afgegeven.

Ik vraag mij af of de toezegging, geen terugwerkende kracht, ook gestand blijft, als de rechterlijke macht anders oordeelt dan dat de Staatssecretaris voor ogen had. Uit rechtszekerheidsoverwegingen zou het wenselijk zijn vooraf duidelijkheid te verkrijgen omtrent het feit of er sprake is van terbeschikkingstelling of niet. Mede omdat de belangen vaak groot zijn.

In de landbouw, waar sprake is van reguliere pacht in de verhouding tussen ouders en kinderen, is technisch gezien sprake van terbeschikkingstelling van landbouwgronden. Reguliere pacht is een vorm die bij onafhankelijke derden niet vaak meer voor zal komen omdat de pachtersvoorkeur op reguliere pacht wel blijft rusten en op pacht volgens de nieuwe pachtwet niet. Dit houdt in dat de ouders die verpachten de landbouwvrijstelling niet deelachtig kunnen zijn en dat de verkoopwinsten belast zullen zijn. Het is te verwachten dat de Staatssecretaris in een nog te publiceren aanschrijving deze omissie zal herstellen.

Ik stel vast dat indien de Staatssecretaris goedkeurend beleid ten aanzien van de reguliere pacht zal doen gelden dit sterk ondermijnend voor de terbeschikkingstellingsregeling zal zijn. De regeling zal in ieder geval reguliere pacht van de terbeschikkingstelling uitzonderen omdat de maatschappelijke gevolgen vooral financieel enorm zijn.

Het nadere besluit inzake het begrip maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is tot op heden 03-09-2001 niet gepubliceerd.

De verwijzing naar artikel 1.2 heeft betrekking op de definitie van het begrip partner voor de Wet IB 2001. Daaronder wordt verstaan:

“1.2.

-1a. de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot;

 b. de ongehuwde meerderjarige die:

1º met de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voert en gedurende die tijd op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige staat ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens en

2º samen en uitsluitend met de belastingplichtige voor het kalenderjaar kiest voor kwalificatie als partner

-2. Voor het kalenderjaar kan tevens voor kwalificatie als partner worden gekozen indien:

a de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige in het voorafgaande kalenderjaar samen met de ongehuwde meerderjarige heeft gekozen voor kwalificatie als partner en

b zij uitsluitend door overlijden van de ongehuwde meerderjarige in het kalenderjaar niet gedurende meer dan zes maanden een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd.”

2.3.6 Voor het behalen van winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige

 werkzaamheden

Deze toevoeging ziet erop dat een onderscheid wordt gemaakt tussen ter beschikking stellen in box 1 volgens paragraaf 3.4 en beleggen in box 3. Zonder deze toevoeging zou bijvoorbeeld het verstrekken van een geldlening tegen een maatschappelijk gezien te lage rente aan een meerderjarig kind voor consumptieve doeleinden of voor beleggingen (of voor de aankoop van de eigen woning) onder de regels van paragraaf 3.4 vallen. De rente zou daardoor progressief belast worden, wat uitdrukkelijk niet de bedoeling van de wetgever is.

2.3.7 Aan een vennootschap waarin… een aanmerkelijk belang heeft

Ook het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de BV waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft valt onder de werking van paragraaf 3.4 van de Wet IB 2001. Aanmerkelijk belang wordt afgebakend in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. De definiëring ervan sluit aan bij de tekst van de Wet IB’64.

Ten behoeve van de toepassing van afdeling 3.4 wordt een uitzondering gemaakt voor aanmerkelijkbelanghouders op basis van de meetrekregeling (artikel 4.10) en de situatie van een fictief aanmerkelijk belang (artikel 4.11). (Zie ook V-N BP21/18 p. 4060-4062).

Artikel 4.10 van de Wet IB 2001 benoemt als aanmerkelijkbelanghouder degene die “aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap (heeft) waarin hij geen, maar zijn partner (1.2) of een van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner wel een aanmerkelijk belang heeft.”

Artikel 4.11 bepaalt dat een persoon voor afdeling 3.4 ook niet als aanmerkelijkbelanghouder wordt beschouwd indien het aanmerkelijk belang is ontstaan als gevolg van overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht alsmede de verdeling van een nalatenschap of huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na het overlijden van de erflater respectievelijk na ontbinding van de huwelijksgemeenschap (art 4.17), als gevolg van de doorschuifregelingen van artikel 4.40 en 4.41 en als gevolg van een geruisloze omzetting in een NV of BV conform artikel 3.65.

2.4 Winstregime

Afdeling 3.4 maakt onderdeel uit van Hoofdstuk 3: Heffingsgrondslag bij werk en woning. Artikel 3.95 verklaart “de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30, 3.55 tot en met 3.58, 3.59, eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.” Deze artikelen maken allen onderdeel uit van paragraaf 3.2.2: winst uit onderneming. Gevolg hiervan is dat de regels van het goed koopmans gebruik moeten worden toegepast.

Eén van de meest verstrekkende gevolgen is dat daardoor per 1 januari 2001 ook de verplichting tot het voeren van een administratie is ontstaan (zie artikel 52 AWR). Daarbij kan gebruik worden gemaakt van een zogenaamde step-up regeling waarbij de openingsbalans kan worden gebaseerd op de waarde in het economisch verkeer van de vermogensbestanddelen en de daarmee samenhangende schulden (artikel M Invoeringswet Wet IB 2001, zie V-N BP21/9 p. 3059, en artikel AM, lid 3 sub a, zie V-N BP21/9 p. 3241). Recentelijk heeft de Staatssecretaris bepaald dat voor onroerend goed de waarde in het economisch verkeer gesteld kan worden op de WOZ-waarde plus 20% (zie VN 2001/19 punt 13, M.v.F. 9 maart 2001, RTB 2001/947). Let op er staat het woordje kan, het is dus niet dwingend opgelegd.

Door de beperking van het aantal van toepassing zijnde artikelen uit het winstregime uit afdeling 3.2 zijn op de belastingplichtige die resultaat uit overige werkzaamheden geniet geen ondernemersfaciliteiten van toepassing. Argumentatie hiervoor is dat resultaat uit overige werkzaamheden geen duurzame organisatie van arbeid en kapitaal omvat en daarmee niet voldoet aan de definitie van een onderneming, waardoor de ondernemingsfaciliteiten niet worden toegekend (zie V-N BP21/5 p. 1698 en V-N BP21/9 p. 3202). De niet toegekende faciliteiten zijn:

- bosbouwvrijstelling (art. 3.11)

- landbouwvrijstelling (art. 3.12)

- willekeurige afschrijving (art. 3.31 tot en met 3.38)

- kleinschaligheids-investeringaftrek (art. 3.40 tot en met 3.47)

- scholingsaftrek (art. 3.48)

- egalisatiereserve (art. 3.53 lid 1 sub a)

- herinvesteringsreserve (art. 3.54)

- oudedagsreserve (§ 3.2.3)

- ondernemersaftrek (§ 3.2.4)

Hoofdstuk 3: Het wetsartikel 3.91

3.1 Uitleg van wetsartikel 3.91

In voorgaand hoofdstuk is uitleg gegeven aan de wettekst.

Thans zal nader worden ingegaan op de gevolgen van de terbeschikkingstelling van panden.

Hierbij zal eerst aandacht besteed worden aan de gevolgen van de keuze die een ondernemer heeft om zijn panden te kwalificeren. Er kan pas van terbeschikkingstelling sprake zijn als het onroerend goed privé vermogen is. Is het pand als ondernemingsvermogen aangemerkt dan valt het onder het winstbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001.

Voor een goed begrip, bij terbeschikkingstelling is sprake van overige werkzaamheid.

Bij de terbeschikkingstellingsregeling is geen sprake van keuze vermogen, zie nota naar aanleiding van het verslag Tweede kamer.(BP21/3 blz. 1353). De vermogensetikettering speelt uitdrukkelijk hierbij geen rol. Tevens blijkt uit het voornoemd verslag dat alleen het gedeelte van het vermogensbestanddeel dat ter beschikking wordt gesteld aan (een samenwerkingsverband met) de onderneming of werkzaamheid resp. de vennootschap onder de terbeschikkingstellingsregeling valt. (aantekening VN BP21/3 blz. 1356). Dit heeft plaatsgevonden door toevoeging van het woordje voor zover. Deze wijziging zal het er voor de praktijk niet gemakkelijker op maken. Er zal dus een splitsing van kostprijs, kosten en opbrengsten dienen plaats te vinden.

Doordat het winstregime niet van toepassing is, zijn de mogelijkheden van doorschuiving beperkter. Met name het niet kunnen toepassen van de herinvesteringreserve is een aanmerkelijk belangrijk nadeel. (vragen CDA fractie BP 21/3 blz. 1357).

3.2 Keuzevermogen

Een pand kan voor de ondernemer alleen een bedrijfsfunctie hebben, te denken valt aan een fabriekshal. Daarnaast kan het pand alleen een privé functie hebben, bijvoorbeeld de woning van de fabrieksdirecteur. In een aantal gevallen is er sprake van een dubbele functie. In dat geval wordt de onderneming in een deel gedreven en in het andere deel wordt gewoond.

De vermogensetikettering dwingt de onderneming een keuze te maken ten aanzien van het winstbegrip.

Volgens het Arrest van Hoge Raad BNB 1955/310 mag - binnen bepaalde grenzen - een keuze gemaakt worden.

- Het gehele pand kan ondernemingsvermogen zijn,

- Het gehele pand kan als privé-vermogen worden beschouwd

- Het pand wordt overeenkomstig het gebruik gesplitst in een bedrijfsgedeelte en een privé-gedeelte.

3.2.1 De keuzeregels

De keuze tussen de drie mogelijkheden is niet geheel vrij. De redelijkheid speelt hierbij een belangrijke rol. Bij de keuze is mede van belang of een pand fysiek splitsbaar is. Dat wil zeggen, heeft ieder gedeelte een eigen ingang dan kan dat gedeelte dus los van elkaar gebruikt worden en is keuze niet mogelijk, maar is het bedrijfsgedeelte verplicht bedrijfsvermogen en het woongedeelte verplicht privé. “Uit de casuïstische jurisprudentie blijkt dat, indien een bepaald gedeelte ( het bedrijfs- of privé-gedeelte) te zeer overheerst, een keuze voor uitsluitend de tegenovergestelde kwalificatie ( geheel privé- respectievelijk geheel ondernemingsvermogen) niet is toegestaan. In dat geval zal het (overheersende) bedrijfsgedeelte tot het ondernemingsvermogen gerekend dienen te worden. Het (overheersende) privé-gedeelte behoort dan in beginsel tot het privé-vermogen. Het ondergeschikte privé-gedeelte mag desgewenst ook als ondernemingsvermogen aangemerkt worden, terwijl het ondergeschikte bedrijfsgedeelte desgewenst als privé-vermogen mag worden gekwalificeerd.” Aldus van Houte, WFR 2001/6418, blz. 81).

Dus uitsluitend bij panden met een dubbele functie bestaat in beginsel een keuzerecht. Is eenmaal een keuze gemaakt dan dient die gevolgd te worden.

“Een herziening van de keuze om een vermogensbestanddeel als ondernemings- of privé-vermogen te etiketteren, is slechts onder bijzondere omstandigheden toegestaan. Volgens de jurisprudentie is van zodanige omstandigheden bij een wetswijziging sprake (HR 1976/197, FL) als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat hij de oorspronkelijke keuze niet zou hebben gemaakt als de desbetreffende nieuwe wet al ten tijde van de oorspronkelijke keuze zou hebben gegolden. Een keuzeherziening is alleen mogelijk als het vermogensbestanddeel behoort tot het keuzevermogen………… Het voorgaande betekent dat elke belastingplichtige voor zijn situatie moet uitmaken of hij een andere keuze zou hebben gemaakt als de Wet inkomstenbelasting 2001 destijds al zou hebben gegolden. Deze individuele bewijslast acht ik (Staatssecretaris van Financiën, FL) bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 om redenen van praktische aard niet wenselijk.

Goedkeuring: Ik (Staatssecretaris van Financiën, FL) keur goed dat de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 een bijzondere omstandigheid vormt die keuzeherziening rechtvaardigt van een vermogensbestanddeel dat tot het keuzevermogen behoort.” Aldus de Staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 23 mei 2001, RTB 2001/220.

In voornoemd besluit wordt bijzonder aandacht besteed aan de keuze van de ondergrond agrarische bedrijfswoning. Ook de wijziging van de landbouwvrijstelling wordt als een bijzondere omstandigheid aangemerkt. In genoemd besluit wordt een casus uitgewerkt waarbij de ondergrond als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt en de woning, die er naderhand gebouwd is, als privé vermogen is aangemerkt. De Staatssecretaris keurt goed dat de ondergrond overgedragen kan worden naar privé.

In voorgaande heb ik aandacht besteed aan de keuzeherziening. In de situatie waar een ter- beschikkingstelling van onroerend goed speelt is het dus van groot belang per 1 januari 2001 de juiste keuze te maken. Daar waar het onroerend goed naar privé wordt overgebracht kan worden aangesloten bij een WOZ waarde verhoogd met 20%, zie hiervoor onderdeel winstregime.

We zien hierbij een tegenstrijdige werking. Voor een directeur grootaandeelhouder die zijn pand aan de B.V. ter beschikking stelt, of verkoopt zal een hogere waarde gunstig zijn omdat de directeur groot aandeelhouder meer onbelast kan genieten. De B.V. heeft een hoger afschrijvingspotentieel. Voor de ondernemer die geconfronteerd wordt met de terbeschikkingstellingsregeling, en die zijn pand tot het privé-vermogen wil gaan rekenen is een lagere waarde voordelig, hij moet namelijk afrekenen over de boekwinst over zijn pand.

Ik verwacht in deze materie de nodige jurisprudentie, mede omdat de belangen groot zijn.

3.2.2 Vermogenstoerekening

Heithuis (WFR 2000/6409, blz. 1615 e.v.) vindt het opvallend dat in de veegwet geen enkele aandacht besteed wordt aan de relatie tussen de terbeschikkingsbepalingen en de Wet IB 2001 en het in de bron van “winst uit onderneming” geldende keuzerecht. De redactie van de Vakstudie Fiscale Encyclopedie 3.91 aantekening 3.1 trekt naar aanleiding van de vraag van Heithuis de conclusie dat de wettekst aangeeft wanneer er ter beschikking wordt gesteld en dat je daarmee niet toekomt aan de vermogensetikettering. De verwijzing naar de bepalingen van het winstregime ziet slechts op de wijze waarop de voordelen ter beschikking worden gesteld.

Heithuis geeft in een voorbeeld aan wat de gevolgen zijn van het inbrengen van de onderneming in een B.V., waarbij het pand privé vermogen voor de ondernemer was, en dus in Box 3 belast, maar na inbreng van zijn onderneming in Box 1 belandt. Hij concludeert “Ik begrijp nog steeds niet waarom een ondernemer in de inkomstenbelasting wel de grotere vrijheid van het keuzevermogen heeft en de genieter van een resultaat uit de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen niet.”

3.2.3 Complicaties

Zoals eerder is vermeld is bij in gemeenschap van goederen gehuwde ondernemers geen sprake van terbeschikkingstelling indien het onroerend goed ter beschikking wordt gesteld aan de onderneming. Hier prevaleert dan weer de juridische constructie!

In de nota naar aanleiding van het verslag 27 466, nr. 6 gepubliceerd in V-N BP 21/20

Blz. 4437 wordt door de fractie van de CDA gevraagd in te gaan op de nog steeds aanwezige onduidelijkheden die bestaan in de terbeschikkingstellingsregeling, met name wat betreft de invloed van het gekozen huwelijksregime.

Naar aanleiding van de vragen gaat de staatssecretaris in op de fiscale gevolgen van de terbeschikkingstellingsregeling en de situaties zoals die zich naar zijn mening kunnen voordoen.

“Bij al deze situaties wordt ervan uitgegaan dat een pand voor gemengd gebruik voor het gedeelte dat niet als woning dient, aan de onderneming ter beschikking wordt gesteld en het pand als privé-vermogen van een of beide echtgenoten wordt geëtiketteerd.

3.2.3.a Eenmanszaak

1a. Een eenmanszaak wordt gedreven door een van beide echtgenoten die in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. In dat geval is de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing. Voor het deel van het pand dat als eigen woning wordt aangemerkt is het huurwaardeforfait van toepassing.(artikel 3.111 Wet IB 2001). Het in de onderneming gebruikte deel wordt in aanmerking genomen voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen. Ten laste van de winst kan een fictieve gebruiksvergoeding in rekening worden gebracht. Die gebruiksvergoeding bedraagt ingevolge onderdeel c van artikel 3.17, eerste lid, Wet 2001 ten hoogste het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van het pand in aanmerking wordt genomen en dat kan worden toegerekend aan de gebruiksperiode in de onderneming.

1b. De casus is als onder a, (bedoeld zal zijn 1a, FL) met dit verschil dat beide echtgenoten zijn gehuwd onder het maken van huwelijkse voorwaarden en het pand behoort tot de gemeenschappelijke eigendom. Met betrekking tot het pand is de situatie niet anders dan bij algehele goederengemeenschap. De echtgenoten kunnen het pand niet ter beschikking stellen. De uitwerking is in deze casus daarom dezelfde als onder 1(bedoeld zal zijn 1a, FL).

1c. De casus is als onder 1b, met dit verschil dat het pand niet behoort tot de goederengemeenschap, maar tot het vermogen van de echtgenoot die het ter beschikking stelt aan de echtgenoot die de eenmanszaak drijft. Daarmee is de terbeschikking-stellingsregeling van toepassing op het gedeelte van het pand dat aan de onderneming ter beschikking is gesteld. Dit houdt in dat de echtgenoot die het pand ter beschikking stelt daarvoor wordt betrokken in het resultaat uit overige werkzaamheden. De onderneming kan ter zake van het gebruik van het pand een fictieve gebruiksvergoeding ten laste van de winst brengen ter grootte van de economische huurwaarde. Artikel 3.17 is hierbij niet aan de orde. Op het gedeelte van het pand dat als eigen woning dienst doet is het huurwaardeforfait van toepassing.

3.2.3.b Man-vrouw-firma

2a. Beide echtgenoten zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd en drijven in firmaverband een onderneming. Vanwege de algehele gemeenschap van goederen kunnen de echtgenoten geen vermogensbestanddelen aan elkaar ter beschikking stellen. De fiscale gevolgen zijn als die beschreven in voorbeeld 1a.

2b. Als casus 2a., met dien verstande dat sprake is van huwelijkse voorwaarden waarbij het pand behoort tot het gemeenschappelijk eigendom. Het pand behorende tot de gemeenschappelijke eigendom kunnen de echtgenoten niet – voor een gedeelte- aan elkaar ter beschikking stellen. Ook in deze casus zijn de gevolgen dus dezelfde als die onder 1 a en 1b.

2c. Als onder 2b, echter in plaats van tot de gemeenschappelijk eigendom, behoort het pand nu toe aan slechts één echtgenoot die het ter beschikking stelt aan de firma. Voor zover de firma de echtgenote aangaat die het pand ter beschikking heeft gesteld, wordt een daarmee overeenkomend evenredig deel van het pand in aanmerking genomen voor bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen in Box III. Voor dat gedeelte van het pand kan de onderneming een fictieve gebruiksvergoeding ten laste van de winst brengen die is gemaximeerd op het voordeel uit sparen en beleggen dat ter zake van het pand in aanmerking wordt genomen. Terzake van het overige gedeelte van het pand dat aan de firma ter beschikking wordt gesteld is de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing. Daartegenover staat dat voor dat gedeelte een fictieve gebruiksvergoeding ter grootte van de economische huurwaarde ten laste van de winst kan worden gebracht.

Met deze voorbeelden wordt duidelijk dat bij gebruik van een als privé-vermogen geëtiketteerd pand dat wordt gebruikt in een eenmanszaak van een van de echtgenoten of in hun beider firma, de terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing is indien sprake is van een algehele huwelijksgemeenschap of indien het pand tot de beperkte goederengemeenschap behoort. Overigens moet bij de beperkte goederen gemeenschap dan wel gaan om een vermogensbestanddeel dat zowel juridisch als economisch beide echtgenoten aangaat.” Einde citaat.

Van Houte WFR 2001/6418, 25 januari 2001 en Heithuis WFR 2000/6409, 9 november 2000 geven ieder aan dat er een aantal tekortkomingen in de terbeschikkingstellingsregeling zijn. De meest in het oog springende is het feit dat indien er van terbeschikkingstelling sprake is er geen keuzerecht meer is, terwijl dit voor een ondernemer wel geldt.

Van Houte geeft het volgende voorbeeld: Indien het pand uitsluitend eigendom is van een van de echtgenoten kan er wel sprake zijn van terbeschikkingstelling. Het is echter de vraag in hoeverre de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling op firma situaties ziet.

Indien de eigenaar van het pand dat niet tot zijn (buiten)vennootschappelijk fiscale ondernemingsvermogen rekent, wordt het pand niettemin mede gebruikt voor het behalen van winst uit onderneming door de andere echtgenoot. De andere echtgenote heeft geen keuzerecht, omdat het pand buiten haar vermogen en buiten het vermogen van de gemeenschap valt. Het is dan niet juist om de terbeschikkingstellingsregeling op een deel van het pand toe te passen. Indien de man enig ondernemer zou zijn geweest, had hij het pand integraal aan zijn fiscaal privé–vermogen mogen toewijzen. Een beperking van het bereik van zijn keuzerecht door de terbeschikkingstellingsregeling doet dan afbreuk aan zijn rechten en werkt belemmerend voor het aangaan van een vennootschap met zijn vrouw.

In Hoge Raad BNB 1988/30 oordeelt zij “het belang van een ondernemer bij een hem ter beschikking gesteld onroerend goed wordt bepaald door de mate waarin dat goed bijdraagt tot de winst van de onderneming. De terbeschikkingstelling van onroerend goed aan een VOF dient dan ook te worden toegerekend aan ieder der vennoten naar evenredigheid van zijn gerechtigdheid tot de winst.” Deze uitspraak roept nog meer complicaties op. De hiervoor onder 2c genoemde situatie dient ten aanzien van het ter beschikking gestelde gedeelte nog gecorrigeerd te worden naar het winstpercentage!

Ik ben van mening dat de juridische structuur van het huwelijk géén invloed op de terbeschikkingstellingsregeling mag hebben. Ik baseer mij daarbij op de door de Staatssecretaris aangehaalde gedachte dat de economische werkelijkheid en niet de fiscaal- juridische constructie bepalend is. Economisch maakt het geen verschil welk huwelijksgoederenregime men heeft gekozen. Alleen de juridische kwalificatie van het huwelijk kan en mag niet bepalend zijn voor de terbeschikkingstellingsregeling.

Indien een pand onder de terbeschikkingstellingsregeling valt en het huwelijk wordt door overlijden of echtscheiding ontbonden dan vindt direct afrekening plaats over het ter beschikking gestelde gedeelte. Weliswaar is er een doorschuifregeling ingeval van erfrechtelijke verkrijging (art. 3.95 jo 3.58 eerste lid, jo 3.62 Wet IB 2001). Maar dan moet het wel om een erfrechtelijke verkrijging gaan.

3.2.4 Werkruimte in eigen woning

In art. 2.14, derde lid, onderdeel d, Wet IB 2001 is de volgende regeling opgenomen: “worden voor de toepassing van de artikelen 3.91 en 3.92 niet als vermogensbestanddeel aangemerkt, een gedeelte van een woning die voor het overige deel als eigen woning als bedoeld in artikel 3.111, eerste lid wordt aangemerkt, dat als werkruimte ter beschikking wordt gesteld, indien de werkruimte fysiek niet als zelfstandig deel van die woning kan worden aangemerkt en de vloeroppervlakte van de werkruimte niet groter is dan een derde deel van de oppervlakte van de woning.” Is aan deze criteria voldaan dan zijn de artikelen 3.91 en 3.92 niet van toepassing en valt de werkruimte in Box 3. Dus geen renteaftrek in Box 1. Jansen e.a. geven in Fiscaal Journaal 2001 blz. 133 aan dat: “Zo is ons niet duidelijk wanneer nu sprake is van een werkruimte die fysiek niet als een zelfstandig deel van de woning kan worden aangemerkt.” Moet aansluiting gezocht worden bij de vermogenetikettering van panden zoals hiervoor is beschreven, of moet er een nieuw criterium ontwikkeld worden? Jansen e.a. zijn van mening dat de afgrenzing bij de jurisprudentie inzake vermogensetikettering uit de winstsfeer zal moeten gelden. Ik sluit mij hierbij aan. De Staatssecretaris geeft in de nota naar aanleiding van het verslag V-N BP 21/20 blz. 4419 aan wat hij onder een fysieke werkruimte verstaat. “De werkruimte is in ieder geval fysiek te onderscheiden van de woonruimte, indien het een kamer of een verdieping betreft in de woning. Verder kan een belangrijke aanwijzing zijn of sprake is van een fysiek te onderscheiden ruimte, dat die ruimte bereikbaar is door middel van een aparte ingang van de woning.” De voorwaarde dat sprake moet zijn van een administratief zelfstandige deel van de woonruimte, komt te vervallen. “Voor het antwoord op de vraag hoe het omvangscriterium moet worden toegepast op een garage of schuur, is van belang of deze al dan niet is verbonden met de woning. Alleen bij verbondenheid met de woning dient het vloeroppervlakte van de garage of schuur vergeleken te worden met het vloeroppervlakte van de woning.” Volg ik het antwoord, dan lijkt erop dat de als werkruimte in gebruik zijnde afzonderlijke slaapkamer ook als zelfstandig deel van de woning moet worden aangemerkt. Artikel 2.14 is dan niet van toepassing, maar art. 3.91 wel, en dus terbeschikkingstelling. De waardestijging van de ter beschikking gestelde slaapkamer is in Box 1 belast.

Bij terbeschikkingstelling van een werkkamer in de eigen woning aan de besloten vennootschap van belastingplichtige zal de vergoeding voor het ter beschikking stellen in de regel tot het loon van belastingplichtige behoren. (Jansen e.a. Fiscaal Journaal 2001, blz. 134) Ook hier zie ik complicaties optreden. Als de B.V. om niet een kamer gebruikt in de eigen woning van belastingplichtige zal de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing zijn. De waardestijging van de slaapkamer zal belast worden als resultaat uit overige werkzaamheid.

Jansen e.a. Fiscaal Journaal 2001, blz. 133 nemen aan dat de slaapkamer wel maar de omgebouwde garage niet onder art. 2.14 , derde lid , onderdeel d Wet IB 2001 zal vallen. Jurisprudentie zal dit uit moeten wijzen.

Hoofdstuk 4 Samenvatting en conclusies

Om een goed begrip van de huidige wetgeving te hebben wordt in hoofdstuk 1 eerst uitgelegd hoe in de oude Wet Inkomstenbelasting 1964 het onroerend goed in de belastingheffing werd betrokken. Er waren keuzemogelijkheden om zakelijk gebruikt onroerend goed onbelast te verkopen. Men verhuurde vanuit privé vermogen de panden aan een eigen B.V.. De verkoopwinst bleef onbelast.

Aan de hand van de parlementaire geschiedenis is nagegaan hoe de wetgeving met betrekking tot de terbeschikkingstellingregeling tot stand is gekomen. Deze aandacht werd gegeven omdat deze van belang zijn bij de rechtsvinding. “Uitlatingen van bewindslieden in de wetgevingssfeer zijn in beginsel niet vatbaar voor een beroep door een belastingplichtige, doch kunnen wel van belang zijn bij de rechtsvinding. De wettekst vormt de belangrijkste factor voor de rechtsvinding, gevolgd door de wetshistorie, waarbij men zich kan afvragen of de wetshistorie een grammaticale interpretatie op zij kan zetten.” (Roijakkkers e.a. Weekblad Fiscaal Recht 6418/71).

De regeling heeft tijdens het wetgevende proces alle boxen doorlopen. Om uiteindelijk in Box 1 te belanden. Kern van het geheel is dat door plaatsing in Box 1 belastingarbitrage wordt uitgesloten. Onder belastingarbitrage wordt verstaan het feit dat het voor ondernemers niet meer uitmaakt of men de onderneming in de inkomsten- cq de vennootschapsbelastingsfeer uitoefent. Op zich is dit een lovenswaardig streven. Waarom moest de rechtsvorm een bepalende factor zijn in de fiscale keuze?

In de analyse van de wettekst wordt aangegeven waarom de terbeschikkingstellingsregeling onder de overige werkzaamheden wordt geplaatst. Dit heeft zijn oorzaak in de rangorde regeling.

Aan de hand van de wettekst worden de belangrijkste elementen nader uitgewerkt.

Rendabel maken van vermogen;

Door deze formulering komt men in de winstsfeer terecht en worden de regels van goedkoopmansgebruik van toepassing. Hierbij moet het vorderingenstelsel toegepast worden.

Rechtens dan wel in feite, direct of indirect;

Hierbij heeft de wetgever beoogd bij de economische werkelijkheid aan te sluiten. Ik neem de stelling in dat de wetgever niet bewust vaag moet blijven, maar een duidelijk kader dient te scheppen.

Terbeschikkingstelling;

Hierbij valt het op dat de wetgever geen inhoud heeft willen geven aan het begrip. Het moet in ieder geval economisch geïnterpreteerd worden en er wordt teruggegrepen op de oude jurisprudentie van WIR. Er is een ruime interpretatie en een enge interpretatie. De staatssecretaris kiest voor een ruime interpretatie en staat constructies niet toe. Terbeschikkingstelling geeft rechten en verplichtingen. Zijn de rechten en verplichtingen niet omschreven dan is er sprake van een gedoogsituatie. Een gedoogsituatie kan niet leiden tot een terbeschikkingstelling. Dit sluit aan bij het begrip ter beschikking stellen, dit houdt in, iets laten welgevallen. Er zijn in familieverhoudingen situaties die men moet slikken. Van welgevallen is geen sprake. Is er dan sprake van terbeschikkingstelling? De rechter zal uitspraak moeten doen.

Verbonden persoon;

Indien men een verbonden persoon is, kan dit aanleiding geven dat men onder de terbeschikkingstellingsregeling valt. Wanneer men een verbonden persoon is, is in de wet geregeld. Hierbij dient onderscheid gemaakt te worden tussen de kleine groep en de grote groep. De kleine groep heeft met direct betrokkenen van de belastingplichtig personen te maken. De grote groep heeft meer met familieverwantschap te maken. Doel van dit alles is geweest om opzetjes te voorkomen. Indien men tot de grote groep behoort is alleen sprake van terbeschikkingstelling indien sprake is van ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De aangekondigde ministeriele aanschrijving zal op afzienbare tijd worden gepubliceerd. Het is nu september 2001 en nog steeds is geen inhoud aan het begrip gegeven. Mijn vraag is, wat is op afzienbare tijd? Inhoudelijk stel ik voor, dat alleen bij gebruik om niet sprake kan zijn van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Ik pleit dus voor een zeer enge interpretatie van het ongebruikelijk zijn. In de landbouw wordt tegen zeer geringe vergoeding (pacht)grond ter

beschikking gesteld. Dit is heel gebruikelijk, maar absoluut niet zakelijk. Indien de wetgever kiest voor een ruime interpretatie, dan zal hij de ondernemersfaciliteiten van toepassing moeten verklaren.

Voor het behalen van winst uit onderneming of belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden;

Hiermee heeft men beoogd de rente niet progressief in de heffing te laten vallen indien consumptieve doeleinden gefinancierd zouden worden.

Aan een vennootschap waarin..een aanmerkelijk belang heeft;

Met deze bepaling worden ook vermogensbestanddelen die aan een B.V. ter beschikking worden gesteld in box 1 betrokken.

Winstregime;

Doordat het winstregime van toepassing is verklaard, zijn een aantal ondernemersfaciliteiten niet van toepassing.

In hoofdstuk 3 worden de gevolgen van de invoering van de terbeschikkingstellingregeling nader uitgewerkt. Een ondernemer heeft voor bepaalde goederen een vermogensetiketterings- recht. Hij heeft een keuze, echter in de terbeschikkingstellingsregeling ontbreekt dit. Dit roept rechtsongelijkheid in.

Aan de hand van twee uit de parlementaire toelichting gehaalde voorbeelden wordt de werking van de terbeschikkingstelling, zoals de staatssecretaris dit ziet, nader uitgewerkt.

Ik neem de stelling in dat het huwelijksgoederenregime niet van invloed mag zijn op de terbeschikkingstellingsregeling omdat het huwelijkscontract een juridische basis heeft en geen economische.

De werkruimte in de eigen woning gekoppeld aan de terbeschikkingstellingsregeling roept, met name door de woorden fysiek te onderscheiden ruimte, complicaties op die in de jurisprudentie nader uitgewerkt zullen moeten worden.

Daar waar een wet met een open of ook wel raamwet wordt opgezet, zullen de belastingadviseurs toch altijd weer kiertjes en openingen zien.

Ik betreur het dat de wetgever een aantal zaken niet goed heeft geregeld.

Met name de directe afrekeningplicht bij het overlijden van een met de belastingplichtige persoon dient naar mijn mening voorkomen te worden. Bovendien zal met het meerderjarig worden van de kinderen directe afrekening plaats vinden. Door een enge interpretatie van het ongebruikelijkheidscriterium kunnen grote maatschappelijke gevolgen uitblijven. In de landbouw ontstaan grote financiële gevolgen indien een ruime interpretatie van het gebruikelijkheidscriterium wordt gehanteerd. Indien een ruime interpretatie wordt gevolgd, dienen naar mijn oordeel de ondernemingsfaciliteiten, zoals bijvoorbeeld de landbouwvrijstelling te worden toegepast. Door de ondernemersfaciliteiten toe te staan, kunnen een aantal manco’s in de Wet zoals bijvoorbeeld het keuzerecht voor verbonden personen opgelost worden. Bovendien voorkom je op die wijze directe afrekening bij bedrijfsverplaatsing.

Bij voorkomende situaties dient de adviseur alert te zijn en de terbeschikkingstellingsregeling trachten te voorkomen.

De mogelijkheden zijn dat bij onroerend goed in bezit van minderjarige kinderen de ter- beschikkingstelling regeling niet van toepassing is.

De terbeschikkingstellingsregeling roept een groot aantal vragen en mogelijkheden op. De praktijk zal het uit moeten wijzen. Veel jurisprudentie staat ons nog te wachten.

Frans Levels

September 2001

Bijlage I Bronvermelding

- BNB 1998/30 en 1988/82

- Van Dale, Groot woordenboek der Nederlandse taal. Elfde herziene druk.

- Drs. P.H.J. Essers, Ter beschikking stellen in de WIR, WFR 1988 blz. 575, 1988/5821

- Fiscaal Weekblad FED 5-4-2001, Ligplaatsen, geen terbeschikkingstelling en verhuur onroerende zaak voor de heffing van BTW. HR 7 februari 2001, 36 103.

- Fiscale encyclopedie, Vakstudie artikelsgewijs commentaar Wet op de Inkomstenbelasting 1964, art. 61a, aantekening 230. Ter beschikking stellen.

- Fiscale encyclopedie, Vakstudie artikelsgewijs commentaar Wet op de inkomstenbelasting 2001, art 3.91 en 3.92.

- Prof. Mr. Ch. P.A. Geppaart, Belastingwetten 2001. 32 ste druk 2001.

- Dr. E.J.W. Heithuis, Het nieuwe aandelenregime gewikt en gewogen. Fiscale monografieën 89, 1999.

- Dr. E.J.W. Heithuis, De eigenwoningwaarde in de 21 ste Eeuw, WFR 2000/6399, blz 1245

- Dr. E.J.W. Heithuis, De terbeschikkingstellingsregeling in box 1 na de veegwet, WFR 9 november 2000, 6409/1609

- Dr. E.J.W. Heithuis, Het inkomen uit aanmerkelijk belang van Box 2 na de veegwet, WFR 9 november 2000, 6409/1618

- Dr. C.P.M. van Houte, Complicaties rond panden in gesplitst gebruik in de Wet 2001, WFR 25 januari 2001, 6418/80

- Prof. Dr. J.J.M. Jansen e.a. De inkomstenbelasting in 2001. Fiscaal Journaal, 2001.

- Mobach e.a., Cursus belastingrecht, hoofdstuk II-644

- Drs. J.T.J. Roijakkers en drs. W.J.A.M. Mossou, Zekerheidsstellingen en resultaat uit overige werkzaamheden, WFR 25 januari 2001, 6418/71

- Mr A.L.C. Simons, Is de eigen woning wel een bron van inkomen?, WFR 2000/6379 blz. 450

- Vakstudie Nieuws, De speciale editie van de vakstudie nieuws. Belastingplan 21 ste Eeuw.

- Vakstudie Nieuws, 1996, blz. 669, 3 mei 2001 blz. 269, 17 mei 2001 blz. 2903, 14 juni 2001 blz. 3309, 2 augustus 2001 blz .4271.

- Drs. A.T. Valkenburg, TBS-regeling en minderjarige kinderen. Accountancy nieuws 17 augustus 2001.